1401/PD-4230Z-11/06/GZ - Zaliczenie wydatków z tytułu reklamy publicznej i niepublicznej do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia

Pytanie podatnika

Czy przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie zaliczenia wydatków z tytułu reklamy publicznej i niepublicznej do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jest prawidłowe?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 30.01.2006 r. Przedsiębiorstwa "P", na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.01.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/142/05/MB w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo "P", wnioskiem z dnia 20.01.2006 r. zwróciło się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonuje zakupu usług promocyjno-reklamowych. Akcje promocyjno-reklamowe prowadzone są w środkach masowego przekazu, publicznie w inny sposób a także w sposób niepubliczny.

W związku z opisanym stanem faktycznym Podatnik zadał pytanie:

Czy przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie zaliczenia wydatków z tytułu reklamy publicznej i niepublicznej do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jest prawidłowe?

Zdaniem Strony w przypadku przedmiotowych kosztów nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te powinny być ujmowane w kosztach podatkowych w dacie poniesienia, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Strony są to koszty, których nie można powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, brak bowiem możliwości ustalenia, z którymi przychodami, lub z jaką częścią przychodów, związane są koszty poniesione na działania reklamowe. Nie możliwe do ustalenia jest również, w którym roku podatkowym wzrosła wartość przychodów w wyniku prowadzonych akcji reklamowych.

Podatnika stoi na stanowisku, że za zastosowaniem zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przemawia fakt, że ewentualne zwiększenie przychodów w wyniku reklamy rozłożone jest w przeważającej części na bardzo długie okresy czasu. Ustalenie, które przychody wynikają z reklamowania danego produktu lub usługi jest niemożliwe.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 20.01.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/142/05/MB uznał stanowisko wyrażone we wniosku Podatnika za nieprawidłowe, ponieważ Podatnik wyłączył możliwość zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając w przedstawionym stanie faktycznym, za jedyną prawidłową podstawę prawną art. 15 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy. Organ I Instancji uzasadnia, iż art. 15 ust. 4 ww. ustawy wskazuje na sposób rozliczenia kosztów w czasie, art. 15 ust. 1 określa natomiast warunki, jakie muszą być spełnione, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Każdą sprawę związaną z działaniami reklamowymi należy traktować jednostkowo. Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego nie można jednoznacznie określić kiedy zostały poniesione koszty z tytułu reklamy (publicznej i niepublicznej) oraz kiedy ma być faktycznie prowadzona akcja promocyjno-reklamowa. Informacje te są kluczowe do określenia, kiedy faktycznie może być uzyskany przychód, a co za tym idzie, kiedy wydatek poniesiony na kampanię promocyjno - reklamową stanie się kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem organu I Instancji z analizy ww. przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Niewątpliwie do takich kosztów, pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami można zaliczyć koszty poniesione na reklamę publiczną i niepubliczną.

Zgodnie z doktrynalną wykładnią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku, którego dotyczą" należy rozumieć w następujący sposób: wydatki, których charakter przesądza, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem powinny być potrącalne w roku ich poniesienia.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego, w przypadku gdy koszty związane z reklamą publiczną lub niepubliczną zostały poniesione w jednym roku podatkowym, a sama akcja promocyjno-reklamowa została przeprowadzona w okresie późniejszym obejmującym w pełni inny rok podatkowy, należy przyjąć, że wydatki takiego rodzaju nie mogą być ujęte w roku ich poniesienia, ponieważ przychód osiągnięty z prowadzonej akcji promocyjno-reklamowej osiągnięty jest w pełni w roku podatkowym, w którym była prowadzona akcja.

Oznacza to, zdaniem organu I Instancji, że wydatek związany z prowadzeniem akcji promocyjno-reklamowej, poniesiony w tym samym roku, w którym akcja ta faktycznie została przeprowadzona, staje się kosztem uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego poniesienia. Jeżeli natomiast moment poniesienia kosztu związanego z akcją promocyjno-reklamową jest inny niż moment jej faktycznego prowadzenia, wówczas wydatek taki stanie się kosztem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób prawnych dopiero w roku przeprowadzenia przedmiotowej akcji. Tylko wówczas można mówić o związku poniesionego wydatku z przychodami, który uzależnia możliwość obciążenia kosztów podatkowych.

Podatnik, na podstawie art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1, oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, wnioskując o jego zmianę oraz uznanie, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2005 r. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu zażalenia Strona potwierdza, że w przedmiotowym wniosku opisała stan faktyczny, zgodnie z którym dokonuje zakupu usług promocyjno- reklamowych, które prowadzone są w środkach masowego przekazu, publicznie w inny sposób jak również niepublicznie.

Argumentując Strona podnosi, że:

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu ww. postanowienia potwierdził stanowisko Podatnika, zgodnie z którym wydatki na reklamę można zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Nie jest bowiem możliwe powiązanie tego wydatku z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Podatnika.

Strona stwierdza, iż w opisanym przypadku wydatek taki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia powołując się na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2737/99). Z wyroku tego wynika bowiem, że "do kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, nie ma zastosowania zasada określona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu stwierdza również, że w omawianym przypadku zastosowanie ma również art. 15 ust. 4, który stanowi, że "koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku, którego dotyczą, co zdaniem organu podatkowego oznacza, że - wydatki, których charakter przesądza, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem powinny być potrącane w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia".

Zdaniem Strony jest to sprzeczne z prezentowanym przez organ podatkowy I Instancji w kolejnym zdaniu stwierdzeniem, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia są tylko wydatki związane z prowadzeniem akcji promocyjno-reklamowej, poniesione w tym samym roku, w którym akcja ta faktycznie została przeprowadzona. Natomiast, jeżeli moment poniesienia kosztu związanego z akcją promocyjno-reklamową jest inny niż moment jej faktycznego prowadzenia, wówczas wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero w roku przeprowadzenia przedmiotowej akcji.

Według Podatnika sprzeczność przedstawionego stanowiska organu I Instancji wynika z nieprawidłowej analizy przepisów. Na wstępie uzasadnienia wskazano bowiem, że wydatki na akcje promocyjno-reklamowe przyczyniają się pośrednio do uzyskania przychodów Podatnika, zatem stanowią koszt w dacie poniesienia, po czym w dalszej części uzasadnienia, uzależniono zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów od daty, w której zostanie przeprowadzona akcja.

Zdaniem Podatnika nie można uzależniać możliwości odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z akcjami promocyjno-reklamowymi od momentu przeprowadzenia akcji i od przychodu osiągniętego w związku z prowadzeniem tych akcji, gdyż ewentualne zwiększenia przychodów w wyniku takiej reklamy może być rozłożone na bardzo długie okresy czasu. Przychód, nie jest, jak błędnie twierdzi organ podatkowy I Instancji, osiągany w pełni w roku podatkowym, w którym prowadzona jest ta akcja.

Ponadto z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona była od faktycznie osiągniętego przychodu. Ustawodawca nie uzależnił bowiem możliwości zaliczania wydatków, związanych z prowadzoną działalnością od uzyskania konkretnego przychodu a jedynie wskazał na konieczność ponoszenia ich w celu osiągnięcia przychodu.

Reasumując, zdaniem Podatnika przedmiotowe wydatki powinny stanowić koszt w dacie ich faktycznego poniesienia, gdyż niemożliwe jest powiązanie tego wydatku z konkretnymi przychodami. Wydatek ten ma bowiem pośredni związek z przychodami osiąganymi przez Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia zważył co następuje:

Dla prawidłowego ustalenia momentu odniesienia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług promocyjno-reklamowych, gdy akcje te prowadzone są w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób a także w sposób niepubliczny decydujące znaczenie ma interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, oraz rozpoznanie przez Podatnika sposobu powiązania kosztów z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów (kosztami podatkowymi) są "koszty poniesione" w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do kosztów ponoszonych na reklamę i reprezentację w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca przewidział jednak pewne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na niepubliczną reklamę i reprezentację. Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

W orzecznictwie i doktrynie ugruntowało się stanowisko, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, przy czym celem poniesionych kosztów musi być zarówno osiągnięcie jak i zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Poniesiony koszt musi być racjonalnie uzasadniony i w granicach zdrowego rozsądku. Nie może to być również koszt wymieniony w art. 16 ust. 1 updop jako nieuznany za koszt uzyskania przychodu. Z takim poglądem zgadza się również organ odwoławczy.

Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy w żadnym wypadku wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i w nauce ekonomii.

Pod względem związku z uzyskanymi przychodami, koszty podatkowe podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Koszty bezpośrednie to koszty związane z możliwością zarówno uzyskania jak i zwiększania przychodów, przy czym nie jest wymagane aby był to przychód realnie uzyskany, może to być przychód potencjalny. Wśród kosztów bezpośrednich możemy rozróżnić:

- koszty bezpośrednie, które można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego (np. koszty zakupu towarów handlowych),

- koszty bezpośrednie ale związane z przychodem roku podatkowego, którego nie można jednoznacznie określić (nie możliwe do ustalenia jest w sposób niewątpliwy którego roku podatkowego przychodów dotyczy koszt).

Do kosztów pośrednich natomiast zaliczane są koszty, które wprawdzie związane są z prowadzeniem działalności przez podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Koszty te mają na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów (np. koszty badania sprawozdań finansowych, koszty ogólnoadministracyjne).

Biorąc pod uwagę potrącalność kosztów w czasie z art. 15 ust. 1 updop wynika zasada ogólna, iż uznanie kosztu za podatkowy winno mieć miejsce w ujęciu kasowym, tzn. że kosztami uzyskania przychodów (kosztami podatkowymi) są koszty faktycznie poniesione. Zatem okresem właściwym do rozpoznania kosztu jest rok (miesiąc) jego poniesienia, chyba że inne przepisy wyraźnie wskazują na odmienny sposób rozliczania tych kosztów np.: art. 15 ust. 4, czy też art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Powyższa norma prawna reguluje jedynie zasady uznawania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatek ten został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został jeszcze poniesiony, został zarachowany, jest znany co do kwoty i rodzaju oraz odnosi się do przychodów danego roku podatkowego. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że jeżeli zarachowanie kosztu do przychodu określonego roku podatkowego nie było możliwe, koszty te potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione.

Reasumując

zasada zaliczania kosztów podatkowych faktycznie poniesionych albo zaksięgowanych w danym roku do kosztów innego roku podatkowego ma zastosowanie wyłącznie, gdy dany koszt dotyczy konkretnego przychodu osiągniętego przez podatnika w innym roku podatkowym,

jednocześnie zasada ta nie ma zastosowania w przypadku pośrednich kosztów podatkowych oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodem niemożliwym do przypisania w różnych latach podatkowych.

Należy dodać, że wyrażone w pkt 1 i 2 zasady, dotyczące terminów rozpoznawania kosztów podatkowych, mogą być zmodyfikowane przez odmienne postanowienia w tym zakresie zawarte w art. 16 ust. 1 updop.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia "reklama" w updop, można posłużyć się Słownikiem Języka Polskiego W. Doroszewskiego wg. którego reklama jest rozpowszechnieniem informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji itp. Obecnie utrwalił się pogląd, że reklamą są informacje, o których mowa, jeżeli zawierają one dodatkowo element wartościujący przekazywane informacje. Koszty poniesione na tak rozumianą reklamę mogą wpływać na bieżące lub przyszłe przychody podatkowe w kolejnych latach. Nie można zatem odmówić im celowości i braku związku z przychodem. Są to więc koszty bezpośrednio związane choćby z potencjalnymi przychodami.

Możliwe są tu dwie sytuacje:

- koszty na reklamę można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami danego roku podatkowego Dla przykładu - podmiot zamierza sprzedać nieruchomość lub konkretny środek trwały będący w jej posiadaniu i w tym celu ponosi koszty reklamy. W takim przypadku bez wątpienia koszty reklamy można odnieść do konkretnego przychodu osiągniętego w tym konkretnym roku podatkowym.

- kosztów na reklamę nie można w sposób niewątpliwy powiązać z konkretnymi przychodami konkretnego roku podatkowego, nie można również określić z jaką częścią przychodów związane są koszty poniesione na działania reklamowe tj., koszty pozostają wprawdzie w związku z przychodami, ale osiąganymi w okresach niezidentyfikowalnych.

W pierwszym przypadku okresem właściwym do potrącenia kosztów uzyskania przychodu będzie (miesiąc) rok uzyskania przychodu, zgodnie z regułą szczególną wyrażoną w art. 15 ust. 4.

W drugim przypadku okresem właściwym do rozpoznania kosztu jest (miesiąc) rok poniesienia wydatku zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1. Zatem w tym przypadku potrącenie kosztów w dacie ich poniesienia jest prawidłowe.

Organ odwoławczy, odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stronę stwierdza, że Podatnik przedstawił stan faktyczny bardzo ogólnie, oraz nie dokonał rozpoznania sposobu powiązania kosztów z przychodami. Informacja ta jest kluczowa do określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Strona nie określiła czy:

- przedmiotowe koszty reklamy ponoszone przez Stronę w sposób niewątpliwy Strona może powiązać z przychodami danego roku podatkowego, czy też

- przedmiotowych kosztów Strona w sposób niewątpliwy nie jest w stanie powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego.

Jak wykazano powyżej, nie jest to jedynie możliwa sytuacja, gdyż możliwy jest również stan faktyczny w którym koszty reklamy w sposób niewątpliwy dają się powiązać z konkretnymi przychodami danego roku podatkowego.

Pomimo uznania, przez organ odwoławczy, iż argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotycząca momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być inna niż w przedmiotowym postanowieniu, w szczególności w odniesieniu do kosztów reklamy w przypadku gdy kosztów tych niewątpliwie nie można powiązać z konkretnymi przychodami danego roku podatkowego, bezwzględne uzależnianie możliwości potrącenia wydatku od momentu przeprowadzenia samej akcji promocyjnej, zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych. Jak wskazano powyżej Strona w stanie faktycznym, przedstawionym w ww. wniosku nie dokonała rozpoznania sposobu powiązania ponoszonych kosztów na działania reklamowe z przychodami. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Strony, iż wydatki ponoszone na zakup usług promocyjno-reklamowych powinny być w każdej sytuacji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z datą poniesienia, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.