1401/PD-4230Z-102/05/ICh - Zakres odpowiedzialności podatnika w związku z nabyciem nieruchomości.

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu zażalenia Instytutu "T" z dnia 12.10.2005 r., bez nr, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/KE/443-1/05/EM z dnia 07.10.2005 r. w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnika w zakresie interpretacji prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 22.09.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 28.09.2005 r., Instytut "T" zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło stosowania przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej w opisanym stanie faktycznym.

Według przedstawionego stanu faktycznego Instytut "T" ma zamiar nabyć z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zmianami), prawo wieczystego użytkowania nieruchomości i własność budynków na nich zlokalizowanych. Nieruchomości obciążone są hipotekami na rzecz Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości podatkowych oraz na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Łączna wartość hipotek przewyższa wartość nieruchomości, co wskazuje, iż upadła spółka ma znaczne zaległości podatkowe. Podatnik stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisem art. 120 § 3 Prawa upadłościowego, który stanowi, iż nabywca nieruchomości sprzedanej z wolnej ręki odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych, w przypadku nabycia przedmiotowych nieruchomości, będzie odpowiadał posiłkowo jedynie za zaległości w podatku od nieruchomości nie może być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 07.10.2005 r. Nr 1471/KE/443-1/05/EM Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji informuje, że przepisy Prawa upadłościowego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w związku z tym mają zastosowanie w pierwszej kolejności przed art. 112 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnia, że w przedstawionym stanie faktycznym należy odróżnić sprzedaż nieruchomości, jakie stanowią budynki, od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, tzn. że w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania zastosowanie będzie miał bezpośrednio przepis art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ prawo to stanowi składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, natomiast w przypadku nabycia prawa własności nieruchomości (budynków) z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym, nabywca będzie odpowiadał za zaległości podatkowe zbywcy, na zasadach określonych w art. 120 § 3 Prawa upadłościowego w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wywnioskował, że NSA nie ogranicza odpowiedzialności nabywcy nieruchomości z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym tylko do podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia 12.10.2005 r. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie błędnej interpretacji art. 120 § 3 rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Instytut "T" dokonuje analizy powołanych w zaskarżonym postanowieniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodząc, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego swoje stanowisko w sprawie oparł na błędnej interpretacji tych wyroków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą stosunku legis specialis do legis generalis w sytuacji, w której ten sam stan faktyczny daje się podciągnąć pod więcej niż jeden przepis prawa, za przepis szczególny należy uznać tę normę, której hipoteza jest węższa. W związku z powyższą zasadą w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 120 Prawa upadłościowego.

Ponieważ Podatnik we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji informuje, iż upadłość zbywcy została ogłoszona w 2000 roku, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 751) zastosowanie ma art. 120 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 03.01.1998 r., które jest następujące:

"Art. 120.

§ 1.Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma te same skutki prawne, jakie ma sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym.

§ 2.Jednakże zaspokojenie osób uprawnionych, w tym wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na rzeczach wchodzących w skład masy upadłości, następuje według przepisów niniejszego prawa.

§ 3.Nabywca nieruchomości, sprzedanej z wolnej ręki, odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych".

Zgodnie z powyższym przepisem § 2 sprzedaż nieruchomości z wolnej ręki sprawia, iż cena uzyskana ze sprzedaży wchodzi do masy upadłości i podlega podziałowi zgodnie z przepisami prawa upadłościowego o podziale funduszy masy, a hipoteka obciążająca taką nieruchomość wygasa. Jednakże § 3 omawianego przepisu stanowi odstępstwo od postanowień § 2 i dotyczy odpowiedzialności nabywcy nieruchomości jedynie za należności podatkowe związane z tą nieruchomością, tj. np. podatku od nieruchomości. Zgodnie z wykładnią gramatyczną należy przyjąć, iż użyty w przepisie zwrot "należności podatkowe z nieruchomości" dotyczy tylko podatków związanych bezpośrednio z nieruchomością, tj. podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego.

W piśmiennictwie również przedstawiany jest pogląd potwierdzający stanowisko Podatnika. Andrzej Jakubicki w publikacji "Prawo upadłościowe i naprawcze", A. Jakubicki, F. Zedler, wyd. Zakamycze 2003, w rozważaniach dotyczących odpowiedzialności nabywcy za należności podatkowe stwierdza cyt. "...Pod rządami Prawa upadłościowego z 1934 r. wobec wyraźnego unormowania art. 120 § 3 pr. up. odpowiedzialność nabywcy ograniczała się wyłącznie do podatków z nieruchomości.". Podobne stanowisko w brzmieniu: "Z przepisów tych (w zw. z art. 120 § 3 pr.up.) wynika, że nabywca środka trwałego w postaci nieruchomości odpowiada tylko za zaległości podatkowe związane z tą nieruchomością, z ograniczeniem odpowiedzialności przewidzianym w przepisach § 3 i 4 art. 112 Ordynacji podatkowej (w obydwu przypadkach chodzi o ograniczenie odpowiedzialności pro viribus patrimonii)" zawarł Stanisław Gurgul w komentarzu "Prawo upadłościowe i układowe", 4. wydanie wyd. C.H. BECK, Warszawa 2003, na stronie 494. Należy również zauważyć, że ze szczegółowej analizy uzasadnień powołanych w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 25.10.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1208/97; z dnia 27.05.1998 r., sygn. akt I SA/Po 1580/97) wynika, iż w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nabywca nieruchomości z wolnej ręki odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji.