1401/PD-4230Z-101/05/ZO - Wydatki na poczet kosztów procesowych jako koszty uzyskania przychodu.

Pytanie podatnika

Pytanie podatnika dotyczy potwierdzenia, iż poniesione wydatki na poczet zasądzonych kosztów procesu, w tym zasądzone prawomocnymi wyrokami Sądu na rzecz wierzyciela są kosztami uzyskania przychodu dla dłużnika, jeżeli wynikają z okoliczności związanych z prowadzeniem działalności - nawet w przypadku, gdy nie wiążą się z konkretnym przewidywanym do otrzymania przychodem

Decyzja

Na podstawie art. 233 i 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 06.10.2005 r. Banku "P" S.A. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2005 r. Nr 1472/ROP3/423-26/05/WND

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2005 r. Nr 1472/ROP3/423-26/05/WND i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2005 r. Nr DRP-2-216-2362/05/AG za prawidłowe.

Uzasadnienie

Bank "P" S.A. zwrócił się wnioskiem z dnia 26.07.2005 r. (data wpływu 29.07.2005 r.) do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a/ Ordynacji podatkowej.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik poniósł wydatki na poczet zasądzonych kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego w związku z wytoczonym mu procesem dotyczącym roszczeń o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Bank nabył przedmiotową nieruchomość w 1994 r., co zostało potwierdzone aktem notarialnym, zarządzał nią jako właściciel, uzyskując jednocześnie przychody z tytułu wynajmu lokali użytkowych będących jej częścią.

W dniu 14 lutego 2004 r. Starosta Powiatu Monieckiego wystąpił do Sądu Okręgowego w Białymstoku przeciwko "P" S.A. o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Uzasadnił swoje żądanie wyrokiem Sadu Okręgowego w Warszawie, zgodnie z którym akt notarialny kupna spornej nieruchomości przez Bank został unieważniony. Bank w celu ochrony swojego majątku oraz utrzymania źródła przychodów wniósł o uchylenie powództwa argumentując, iż w stosunku do spornej nieruchomości chroniony był rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych i jako właściciel zarządzał nieruchomością w dobrej wierze.

Sąd Okręgowy w Białymstoku w wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r. stwierdził, że zarzut podniesiony przez Bank, co do bezzasadności żądania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości - nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu rękojmia wiary publicznej ksiąg, na którą powoływał się Bank nie chroni nabywcy, jeżeli umowa o przeniesienie własności nieruchomości była nieważna. Jednakże Sąd Okręgowy, opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy orzekł ostatecznie, że wysokość odszkodowania dochodzonego od Banku wyniesie 42% w stosunku do kwoty żądanej przez Starostę Powiatu Monieckiego.

Podatnik uważa, że poniesione wydatki na poczet zasądzonych kosztów procesu, w tym zasądzone prawomocnymi wyrokami Sądu na rzecz wierzyciela są kosztami uzyskania przychodu dla dłużnika, jeżeli wynikają z okoliczności związanych z prowadzeniem działalności - nawet w przypadku, gdy nie wiążą się z konkretnym przewidywanym do otrzymania przychodem. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż zaangażowanie dłużnika w spór, co do istnienia zobowiązania, służy utrzymaniu stanu aktywów i wysokości dochodu oraz stanowi neutralne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, podobnie jak mogące być konsekwencją tego sporu wydatki na postępowanie sądowe, mające przymusowy charakter. Zdaniem Banku brak "skutków", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Wynika to stąd, że charakteryzując koszty uzyskania przychodu ustawodawca posługuje się terminem wszelkie koszty poniesione "w celu" uzyskania przychodu, a nie sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie przepisu ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu "pojęcia kosztów", albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań.

Bank uważa ponadto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań". Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki związane wyłącznie z egzekucją. Skoro więc ustawodawca uznał za niezbędne wykluczenie z kosztów podatkowych wymienionych z nazwy kosztów egzekucyjnych - uzasadnione w tym przypadku jest wnioskowanie, że ponoszone koszty na innych etapach procesu cywilnego, związane zarówno z dochodzeniem praw, jak również z niewykonaniem zobowiązań, w intencji racjonalnego ustawodawcy mogą być kosztem uzyskania przychodu podmiotu, który je ponosi.

Postanowieniem z dnia 27 września 2005 r. Nr 1472/ROP3/423-26/05/WND Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dla organu I instancji, u dłużnika koszty procesu (wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego, jak i koszty procesu) zarówno poniesione przez samego dłużnika, jak i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia ich przez sąd, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Powyższe koszty procesu są natomiast kosztami uzyskania przychodów dla wierzyciela, nawet gdy nie zostały one jeszcze faktycznie wyegzekwowane. Organ I instancji wyjaśnił, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.

Reasumując, w ocenie organu I instancji, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Ponieważ w przedstawionej sytuacji Bank poniósł koszty procesowe w związku z procesem dotyczącym roszczenia o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a nie w celu uzyskania przychodu, koszty te - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji interpretacja przez Bank przedstawionego zagadnienia na podstawie a contrario art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy - zdaniem Naczelnika Urzędu jest bezprzedmiotowa, gdyż dotyczy tej kategorii wydatków, które generalnie na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W zażaleniu z dnia 06.10.2005 r. Bank "P" S.A. wniósł o uchylenie w całości powołanego postanowienia oraz o potwierdzenie poprawności interpretacji przedstawionej przez Bank we wniosku. Podatnik uważa, że zaskarżone postanowienie narusza normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Podatnika w omawianej sprawie nieuprawniona jest przede wszystkim teza organu I instancji, że poniesione przez Bank koszty procesowe nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Bank nabył bowiem przedmiotową nieruchomość i zarządzał nią jako właściciel oraz uzyskiwał przychody z wynajmu lokali użytkowych będących jej częścią. Proces cywilny, o którym mowa był związany z podejmowanymi przez Bank operacjami gospodarczymi, które miały na celu osiąganie przychodów, a zaangażowanie się Podatnika w przedmiotowy spór, co do istnienia zobowiązania, czy jego wysokości - służyło utrzymaniu stanu aktywów i wysokości dochodów Banku.

Bank nie zgadza się z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, że koszty procesowe muszą być poniesione bezpośrednio w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Podatnika mimo, że wydatki te bezpośrednio nie przyczyniają się do uzyskania przychodów - to są to jedne z kosztów funkcjonowania Banku. Są one także konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również uzyskiwania przychodów z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości. Bank przytacza orzecznictwo NSA, które jednoznacznie przyjmuje, iż powiązanie wydatku z osiągniętym lub osiąganym przez podatnika przychodem nie musi posiadać cech bezpośredniości, np. w wyroku z 28.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98 czytamy, że "ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był określony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady oraz wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła".

Bank zaznacza, że wydatki na spór sądowy nie były konsekwencją nieracjonalnego działania, czy też zachowania sprzecznego z prawem lub zasadami współżycia społecznego. Wydatki te były związane z obroną przed zarzutami wierzyciela, a to powoduje że Bank powinien mieć prawo do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, mimo negatywnego w części dla siebie efektu postępowania sądowego.

Za przedstawioną wykładnią przemawia zdaniem Banku art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy wyłączający z kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. W świetle wskazanej regulacji, jedynie wydatki egzekucyjne związane z ostatnim etapem postępowania cywilnego lub administracyjnego należy wyłączyć z tych kosztów. Stanowi to potwierdzenie argumentacji, iż szeroko rozumiane koszty postępowań sądowych lub administracyjnych mają związek z przychodami, zaś koszty egzekucyjne w razie niewykonania wyroku sądu - wolą ustawodawcy, nie mogą być zaliczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

Na zakończenie Bank uważa, że nie można dla celów podatkowych, jak to czyni Naczelnik Urzędu Skarbowego uzależniać kwalifikacji wydatków procesowych od tego, czy zostały one poniesione przez wierzyciela, czy przez dłużnika. W art. 16 ust. 1 ustawy brakuje bowiem ograniczeń w tym zakresie. Zatem każdy wydatek powinien być rozpatrywany indywidualnie w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy, a nie według kryterium podmiotu ponoszącego wydatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, co następuje.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można uzależniać kwalifikacji przedmiotowych kosztów procesu w kosztach uzyskania przychodu Banku od stwierdzenia, że skoro zostały one poniesione przez dłużnika, a nie przez wierzyciela, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jak słusznie zauważa Podatnik, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ograniczenia w tym zakresie.

Ustawowa definicja kosztów w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy (według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym względzie organ odwoławczy podziela stanowisko Banku, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika. Koszty funkcjonowania podatnika, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu (wyrok NSA z 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98).

Ustawodawca nie uzależnił także uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami (wyrok NSA z 13.05.1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97).

Odnosząc te przesłanki do przedmiotowej sprawy i uwzględniając wyraźne wyłączenie w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z kosztów uzyskania przychodu przez ustawodawcę tylko kosztów egzekucyjnych, zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku NSA z 31 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 710/02, że skoro wyłączeniem tym nie zostały objęte koszty poniesione w innej fazie postępowania, tj. koszty procesu poniesione w postępowaniu rozpoznawczym, to koszty te mogą mieścić się w art. 15 ust. 1. Jeżeli więc dłużnik przegra proces o zapłatę, w toku którego sporne było istnienie lub wysokość zobowiązania, to powinien on przede wszystkim wykazać, że były to działania związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela podejmowanymi w celu zmniejszenia przychodu, a w związku z tym koszty te mieszczą się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak uzasadniał WSA w wyroku z 14 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/02 zasada wyrażona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23.10.1995 r. Nr PO3/722-459/9, iż u dłużnika koszty procesu nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodów, natomiast u wierzyciela koszty sądowe i inne koszty procesu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów - nie może być traktowana jako klauzula generalna zaliczalności tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe winny traktować zatem każdą sytuację indywidualnie, odrębnie do każdego przypadku, według zasad racjonalnego rozumowania. Zatem poniesione przez dłużnika wydatki związane z kosztami sądowymi, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wymagają wnikliwej oceny pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością.

Powyższa zasada, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odnosi się do poniesionych przez Bank "P" S.A. wydatków związanych z kosztami sądowymi, które należy przede wszystkim analizować pod kątem, czy były ponoszone w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zwiększeniem straty oraz w związku z funkcjonowaniem Podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym działania Banku jako pozwanego o uchylenie powództwa w procesie o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nabytej nieruchomości zmierzały do wykazania, że Bank jako jej nabywca był chroniony rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych oraz jako właściciel nieruchomości, z której otrzymywał dodatkowe przychody - zarządzał nią w dobrej wierze. Nie były to więc działania, które uznaje się za szkodliwe, nieracjonalne, sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego, lecz związane z obroną przed zarzutami wierzyciela, którego Bank nie czuł się dłużnikiem. Nie może być tutaj zatem mowy o braku związku wydatków procesowych z przychodami Banku. Konsekwencją powyższego jest, że poniesione przez Spółkę na spór sądowy wydatki mogą mieszczą się w art. 15 ust. 1, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty.