1401/PD-4218Z-10/06/KST - Wydatki ponoszone na wytworzenie (nabycie) podręczników przekazywanych następnie nauczycielom a koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. - reprezentowanej przez Pana (...) - z dnia 2 listopada 2005 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr PD-006-100/05/JP odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 marca 2005 r. Nr 1471/DPD2/423/12/JB/2005 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki

orzeka

- utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 12 stycznia 2005 r. Spółka złożyła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na wytworzenie (nabycie) podręczników przekazywanych następnie nauczycielom powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jako koszt sprzedaży podręczników. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż podręczników, a przekazywanie podręczników nauczycielom należy uznać za działanie mające na celu zwiększenie sprzedaży, ponieważ wybór przez nauczyciela danego podręcznika oznacza zakup tego podręcznika przez jego uczniów.Ponieważ podręczniki nie mogą być traktowane tak samo jak inne produkty (np. proszki do prania) ich przekazywanie nauczycielom nie powinno być rozpatrywane w kategoriach reklamy, a tym bardziej reklamy niepublicznej.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 25 marca 2005 r. Nr 1471/DPD2/423/12/JB/2005 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego działalnością reklamową są działania mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od danego podmiotu gospodarczego. Przekazywanie podręczników nauczycielom ma charakter reklamy niepublicznej, gdyż reklamowane podręczniki trafiają do konkretnej grupy odbiorców - nauczycieli, którzy decydują o ewentualnym zakupie podręczników przez uczniów.

W dniu 6 kwietnia 2005 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podtrzymała swoje stanowisko, iż przekazywanie nauczycielom podręczników nie może być rozpatrywane w kategoriach reklamy, a w przypadku uznania jednak działania Spółki za reklamę winna być ona uznana za reklamę publiczną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Spółki decyzją z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr PD-006-100/05/JP odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem organu podatkowego działania marketingowe skierowane były do nauczycieli (grupa docelowa reklamy), czyli osób, które decydując o wyborze podręcznika miały decydujący wpływ na osiągnięcie zamierzonego celu działań marketingowych tj. wzrost sprzedaży podręczników. Ponieważ adresatem reklamy była ściśle określona, nie anonimowa grupa odbiorców, fakt ten przesądził o niepublicznym charakterze reklamy.

Stosując sie do pouczenia zawartego w powyższej decyzji Spółka wniosła w dniu 12 lipca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Adminstracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2213/05) odrzucił ją z powodu niewyczerpania toku instancji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem WSA Spółka złożyła w dniu 2 listopada 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odwołanie od decyzji z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr PD-006-100/05/JP (złożony wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został uwzględniony przez organ odwoławczy).

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. poprzez uznanie wydatków poniesionych na wytworzenie egzemplarzy podręczników szkolnych przekazywanych nauczycielom za wydatki na cele reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.Spółka podniosła, iż zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu na postanowienie przedstawiła argumenty uzasadniające:

Zdaniem Spółki organ podatkowy nie ustosunkował się do pierwszej grupy argumentów, gdyż z góry uznał działania Spółki za reprezentację i reklamę nienoszącą cech reklamy publicznej.

Tym samym należy uznać, iż nie dokonano wnikliwego rozpatrzenia złożonego zażalenia.

W odwołaniu Spółka kolejny raz dowodzi, iż ponoszone przez nią wydatki na wytworzenie egzemplarzy podręczników przekazywanych nauczycielom to element kosztu sprzedaży podręczników przez Spółkę.

Zdaniem Spółki nie można traktować podręcznika na równi z jakimkolwiek innym produktem, oraz automatycznie określać mianem reklamy wszelkich działań skutkujących zwiększeniem sprzedaży. Działania Spółki nastawione są na przekazanie informacji o nowych podręcznikach i nie zawierały elementów zachęcających lub wartościujących, co jest charakterystyczne dla reklamy. W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji każde przekazanie podręcznika nauczycielowi będzie zawsze uznane za reklamę tego podręcznika, co świadczy o nieuwzględnieniu celu, dla którego podręczniki przekazywane były nauczycielom tzn. dostarczenia niezbędnych informacji, których posiadanie jest warunkiem koniecznym decyzji o dokonaniu zakupu. Bez znajomości treści danego podręcznika nauczyciele nie bedą bowiem mogli dokonać decyzji o jego wyborze.

Spółka w odwołaniu dowodzi także, iż gdyby nawet hipotetycznie potraktować działania Spółki za reklamę, to i tak w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. nie byłaby to reklama niepubliczna. Celem Spółki jest sprzedaż podręczników pośród jak największej, anonimowej liczby uczniów, a przekazanie podręczników nauczycielom jest środkiem realizacji tego celu. Przekazanie podręcznika nauczycielowi służy więc dotarciu do anonimowych uczniów i ich rodziców.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o reklamie niepublicznej, gdyż rozdawanie podręczników nie było skierowane do niektórych, wybranych przez Spółkę nauczycieli, lecz do wszystkich nauczycieli.

Fakt, iż Spółka kieruje swoje działanie do nauczycieli tj. zamkniętego kręgu osób nie może przęsądzać o niepublicznym charakterze reklamy. Według Spółki identyfikacja nauczycieli, którym przekazywane są nieodpłatnie określone podręczniki odbywa sie z wykorzystaniem posiadanej bazy danych zawierającej informacje o szkołach i nauczycielach. Informacje z bazy danych pochodzą z ankiet wysyłanych lub dostarczanych do szkół przez przestawicieli handlowych oraz dostępnych w internecie. Przekazywanie podręczników jest rezultatem działań skierowanych do anonimowego, nieokreślonego kręgu odbiorców, którym są wszyscy nauczyciele w Polsce. Kierowanie przez Spółkę reklamy do nauczycieli w pewien sposób określa wprawdzie grono docelowe odbiorców tej reklamy, co jednak nie czyni automatycznie tej reklamy reklamą niepubliczną. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołała się na dotychczasowe orzecznictwo i interpretacje Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów sa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "reklama" przyjmuje się powszechnie, w tym także w orzecznictwie, definicję słownikową.

Według słownika języka polskiego (PWN 2003) reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję: środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp) służące temu celowi. Reklamować to natomiast propagować (szerzyć, upowszechniać), zachwalać coś za pomocą środków właściwych reklamie.

W praktyce coraz częściej wyodrębnia się reklamę o charakterze informacyjnym oraz reklamę o charakterze zachęcajacym i każda z nich traktowana odrębnie w żaden sposób nie traci charakteru reklamy.

Za najistotniejszą cechę reklamy uznaje się informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach itp mającą na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. W związku z powyższym przyjmuje się, iż brak elementów wartościujących, czy oceniających nie przesądza, iż w danym przypadku nie mamy doczynienia z reklamą.

W świetle powyższej definicji za reklamę należy także traktować działania kształtujące popyt poprzez zapoznawanie potencjalnych klientów z aktualną ofertą oferowaną przez dany podmiot gospodarczy. Takim działaniem jest niewątpliwie przekazywanie próbek towarów (w przypadku takich "niepodzielnych" towarów jak książki, próbką będzie egzemplarz danej pozycji).

Według Spółki przekazywanie podręczników nauczycielom nie może być rozpatrywane w kategoriach reklamy przede wszystkim z tego powodu, że nie można traktować podręcznika tak samo jak każdego innego towaru.

Powyższe stanowisko Spółkie nie znajduje jednak oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa, a tym samym nie ma żadnych podstaw, aby dla potrzeb reklamy towar w postaci podręcznika był traktowany odmiennie od każdego innego towaru np. proszku do prania, samochodu, sprzętu AGD lub RTV.

W przedmiotowej sprawie Spółka traktuje przekazanie nauczycielowi podręcznika (a więc swojego towaru) wyłącznie za równoznaczne z dostarczeniem informacji o tym produkcie, a tym samym zdaje się nie widzieć różnicy pomiędzy przekazaniem informacji w formie np. ulotki lub katalogu, a przekazaniem pełnowartościowego towaru.

Ponieważ żadna nawet najbardziej dokładna informacja nie może zastąpić bezpośredniego zapoznania się z określonym towarem w celu oceny jego przydatności dla celów osobistych lub prowadzonej działalności, akceptacja stanowiska Spółki oznaczałaby, iż bezpłatne przekazanie każdego towaru (a więc nie tylko np. proszku do prania, ale także i samochodu) należałoby traktować jako wydatek nie mający charakteru reklamy, lecz informacji.

Organ podatkowy mając świadomość występowania trudności z rozgraniczaniem w niektórych przypadkach informacji od reklamy, stoi jednak na stanowisku, iż rozprowadzanie próbek towaru (bez względu na rodzaj towaru) ma charakter reklamy.

Należy zauważyć, iż przypadek Spółki nie może być traktowany jako wyjątkowy, gdyż taka sama sytuacja ma miejsce również w przypadku np. reklamy leków wśród lekarzy, których wybór przesądza o zakupie danego leku przez pacjentów, a tym samym decyduje o wielkości sprzedaży takiego specyficznego towaru.

Ponieważ jak wykazano wyżej nie ma przesłanek uzasadniajacych traktowanie podręczników w sposób odmienny od innych towarów, tym samym nie ma podstaw do traktowanie przekazania podręcznika, nie jako umożliwienia zapoznania się z właściwościami tego towaru, lecz jako dostarczenia niezbędnych informacji, których posiadanie jest warunkiem koniecznym decyzji o dokonaniu zakupu.

Organ podatkowy nie kwestionuje celowości zapoznania się z treścią podręcznika, ale nie ma podstaw do traktowania tej czynności za warunek konieczny dla jego sprzedaży.

Dokonanie wyboru podręcznika jest w praktyce całkowicie możliwe na podstawie materiałów informacyjnych dostarczanych przez wydawcę (informacja o autorach, omówienie treści, układu podręcznika oraz przyjętej metodyki, opinie recenzentów i innych specjalistów, opinie dotychczasowych użytkowników itp), a jednocześnie może być także konsekwencją wcześniejszych wyborów dokonanych przez danego nauczyciela lub jego poprzednika. Wybór dokonany w pierwszym roku nauki z reguły przesądza o wyborze w latach następnych podręczników będących "kontynuacją" podręcznika z pierwszego roku, gdyż mało realna jest np. coroczna zmiana programu w danej klasie.

Spółka dopuszczając możliwość uznania przekazywania podręczników nauczycielom za działania reklamowe, stoi na stanowisku, iż działania te mają jednak charakter reklamy publicznej.

Z powodu braku ustawowej definicji reklamy publicznej i niepublicznej ponownie niezbędne jest skorzystanie z definicji słownikowej, według której określenie "publiczny" należy rozumieć jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich.

O publicznym lub niepublicznym charakterze reklamy decyduje krąg podmiotów, do których skierowana jest reklama. Reklama publiczna to reklama skierowana do nieograniczonego, anonimowego kręgu potencjalnych klientów.

Według Spółki jeżeli jej działalność jest reklamą, to jest to reklama o charakterze publicznym, gdyż kierowana jest do możliwie wszystkich nauczycieli w kraju, którzy oczywiście stanowią ograniczony krąg osób.Spółka nie przekazuje podręczników tylko niektórym, wybranym przez siebie nauczycielom, lecz wszystkim znajdującym się w jej bazie danych, którzy skorzystali z zaproszenia na organizowane przez Spółkę konferencje (podręczniki udostępniane są także na targach podręczników, a także poprzez wysyłkę pocztową). Informacje w bazie danych pochodzą głównie z ankiet wysyłanych do wszystkich szkół w Polsce i z formularzy zamieszczanych na ogólnodostępnej stronie internetowej.

Organ podatkowy nie może się zgodzić z stanowiskiem Spółki jakoby reklamą publiczną była reklama skierowana do wszystkich podmiotów składających sie na tzw grupę docelową, czyli grupę, którą dany producent może zainteresować swoim produktem.

Posługując się powołanym przez Spółkę przykładem reklamy opon należy stwierdzić, iż reklama opon umieszczona na przydrożnych bilbordach jest bez wątpienia reklamą publiczną, gdyż potencjalnie umożliwia ona zapoznanie się z jej treścią nieograniczonej liczbie osób (bez względu na płeć, wiek, wykształcenie, status majątkowy itp).

Wśród odbiorców tej konkretnej reklamy znajdują się więc nie tylko obecni właściciele samochodów, którzy dla producenta są niewątpliwie tzw. grupą docelową tej reklamy, lecz także wszystkie inne oglądające ją osoby, w tym także te całkowicie niezainteresowane takim produktem.

Jednocześnie należy zauważyć, iż reklama o takiej samej treści jak na bilbordzie, lecz wysłana pocztą do wszystkich nawet posiadaczy samochodów w Polsce nie będzie mogła być uznana za reklamę publiczną.Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie dominuje bowiem stanowisko, iż reklama skierowana do konkretnego, zindywidualizowanego (a więc znanego z nazwy lub imienia i nazwiska) adresata jest reklamą o charakterze niepublicznym. Nawet korzystanie z usług firm "mailingowych" (zlecający wysyłkę materiałów reklamowych nie zna danych osób do których zostaną one wysłane) nie zmieni niepublicznego charakteru takiej reklamy.

Fakt, iż zaproszenie na konferencje (podczas których udostępniane są podręczniki) lub ewentualnie, gdy same podręczniki przesyłane są na adresy konkretnych adresatów (zarówno szkół jak i nauczycieli) jednoznacznie przesądza, iż nie ma żadnej wątpliwości, iż podręczniki docierają do konkretnego, znanego odbiorcy.

Zakwalifikowanie takiej reklamy do reklamy publicznej jest możliwe, o ile dane umożliwiające identyfikację adresata reklamy zostały uzyskane w wyniku wcześniejszej reklamy prowadzonej w sposób publiczny.

Z wyjaśnień Spółki wynika jednak, iż jej baza danych wykorzystywana do przekazywania podręczników konkretnym nauczycielom powstawała głównie w związku z akcją rozsyłania i rozprowadzania ofert handlowych, lecz takie działanie nie jest jednak traktowane za działanie o charakterze reklamowym.

Nie można również zaakceptować twierdzenia Spółki, iż jej działania obejmują całą grupę docelową, ponieważ w jej bazie danych znajdują się praktycznie wszyscy uczestnicy rynku, którzy decydują o zakupach podręczników Spółki.

Wprawdzie na ilość sprzedanych przez Spółkę podręczników decydujący wpływ mają wybory dokonywane przez poszczególnych nauczycieli, lecz nie można pomijać faktu, iż większość podręczników dostępna jest także w ogólnodostępnej sieci ksiegarń, gdzie mogą być kupowane bez żadnych ograniczeń, w tym m.in. także przez uczniów realizujących program nauczania w oparciu o inne podręczniki.

Niewybranie danego podręcznika przez część nauczycieli w żaden sposób nie deprecjonuje zawartych w nim treści, które mogą być wykorzystywane do samodzielnej nauki przez innych uczniów, a także mogą być na różny sposób uwzględniane w procesie nauczania przez nauczycieli, którzy dla swoich uczniów nie wybrali danego podręcznika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. przekazanie podręczników ściśle zidentyfikowanym nauczycielom kwalifikuje się do działań z zakresu reklamy niepublicznej, a tym samym związane z tym koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w ramach ustawowego limitu.

Ponieważ, jak zostało to wcześniej wykazane, rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej decyzji zgodne jest z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w pełni znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii orzecznictwa, można uznać przedstawione przez Spółkę zastrzeżenia co do stosowania niektórych przepisów prawa proceduralnego (skutkujące m.in. wystąpieniem pewnych braków w uzsadanieniu decyzji) za niemające wpływu na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia.

Przedmiotowa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.