1401/PD-42030Z-33/05/BB - Należności zapłacone w związku z nabyciem oprogramowania komputerowego jako przychód podmiotu z siedzibą w Holandii.
Pismo z dnia 22 lipca 2005 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1401/PD-42030Z-33/05/BB Należności zapłacone w związku z nabyciem oprogramowania komputerowego jako przychód podmiotu z siedzibą w Holandii.
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia "E" Sp. z o.o. z dnia 20 maja 2005 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12.05.2005 r. Nr 1471/DPZ/423/4/05/IK w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego
orzeka
- zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2005 r. Nr 1471/DPZ/423/4/05/IK uznając za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w zapytaniu z dnia 28 lutego 2005 r.
UZASADNIENIE
Spółka pismem z dnia 28 lutego 2005 r. na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła z prośbą o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 12 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że zamierza zawrzeć ze spółką holenderską "S" umowę dotyczącą dostarczenia i korzystania z oprogramowania komputerowego. Holenderska spółka "S", posiadająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Holandii (potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej) i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii, prowadzi międzynarodową działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji oprogramowania komputerowego służącego do wspomagania zarządzania małymi i średnimi przedsiębiorstwami (tzw. system ERP) wraz z udzielaniem podmiotom zainteresowanym takim oprogramowaniem prawnoautorskich licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Dystrybuując oprogramowanie komputerowe na rynku polskim, holenderska spółka posługuje się standardowymi dokumentami kontraktowymi, sporządzonymi w wersji dwujęzycznej (polskiej i angielskiej). Do zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy "S" a użytkownikiem oprogramowania dochodzi z chwilą podpisania przez przedstawicieli "S" oraz użytkownika standardowych dokumentów kontraktowych tj.:
Umowy Zakupu Serwisu i Licencji na Oprogramowanie "S", Licencja Użytkownika Końcowego Oprogramowania "S", Zasady i Warunki Świadczenia Usług Serwisowych dla Oprogramowania "S".
"S" nie prowadzi w Polsce dystrybucji oprogramowania komputerowego w sposób inny niż wskazany powyżej. Spółka zamierza nabyć od "S" oprogramowanie komputerowe wraz z uprawnieniami do skopiowania takiego oprogramowania do pamięci komputerowej, używania go zgodnie z jego przeznaczeniem oraz wykonania kopii bezpieczeństwa (tzw. "licencja użytkownika końcowego"). Na podstawie zawartej umowy Spółka otrzyma odpowiednie oprogramowanie komputerowe oraz nabędzie wyłącznie takie uprawnienia do korzystania z niego, jakie są niezbędne dla korzystania z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem na własny, wewnętrzny użytek związany z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nie nabędzie w całości lub części jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania, a także nie nabędzie prawa do udostępniania takiego oprogramowania osobom trzecim lub prowadzenia jakichkolwiek form dalszej jego dystrybucji.
Spółka stoi na stanowisku, że w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 Konwencji między Rzeczypospolita Polska a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - kwoty należne "S" z tytułu dostarczenia Spółce oprogramowania wraz z upoważnieniem Spółki do korzystania z tego oprogramowania w ramach własnego, wewnętrznego użytku nie stanowią przychodów "S" podlegających - na zasadzie wyjątku - opodatkowaniu "u źródła ich uzyskania" tj. w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Spółki nie ciąży na niej obowiązek pobrania i odprowadzenie z tego tytułu w Polsce jakichkolwiek kwot podatku dochodowego "S" na podstawie art. 26 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 12 maja 2005 r. Nr 1471/DPZ/423/4/05/IK uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki i stwierdził, że umowa na mocy której zostanie udzielona Spółce licencja uprawniająca Spółkę do korzystania dla własnych potrzeb z oprogramowania komputerowego będzie skutkowała powstaniem należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co z kolei zgodnie z art. 21 pkt 1 i ust. 2 oraz 26 ust. 1 ustawy spowoduje, że spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wys. 5% osiągniętych przez kontrahenta holenderskiego przychodów.
Pismem z dnia 20 maja 2005 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz wnosząc o zmianę postanowienia. Uzasadniając złożone zażalenie Spółka podnosi, co następuje:
Nie kwestionując, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym dojdzie do udzielenia Spółce ograniczonej licencji na korzystanie z oprogramowania (tzw. "licencji użytkownika końcowego") istotne jest dla oceny skutków podatkowych danej transakcji nie tyle sam fakt udzielenia Spółce licencji co zakres udzielanej licencji. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD niezasadne z punktu widzenia celu regulacji art. 12 tej Konwencji jest traktowanie opłat za tzw. "licencje użytkownika końcowego" jako "należności licencyjnych". Pogląd taki został wyrażony w pkt 13 i 14 Komentarza do art. 12. Zakwestionowanie przedstawionego wyże podejścia do kwestii "należności licencyjnych" i uznanie, tak jak to uczynił organ I instancji, że w każdym przypadku udzielenia odpłatnej licencji - niezależnie od jej zakresu - powstaje "należność licencyjna" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ust. 2 oraz odpowiednich przepisów umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, prowadzi do uznania niemal wszelkich transakcji dotyczących oprogramowania za transakcje powodujące powstanie "należności licencyjnych". Nawet bowiem w przypadku standardowego oprogramowania komputerowego sprzedawanego jako towar, takiego jak oprogramowanie biurowe czy gry komputerowe, nabywca programu prawie zawsze zobowiązany jest w takiej lub innej formie zaakceptować dołączone przez producenta warunki licencyjne, a więc - z punktu widzenia prawa autorskiego - zawrzeć z producentem umowę licencyjną.
Organ I instancji błędnie przyjmuje, że w przypadku sprzedaży egzemplarza oprogramowania nie dochodzi do "nabycia prawa do jego użytkowania". Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie". Legalny nabywca egzemplarza nabywa więc niejako "automatycznie" uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez sam fakt jego nabycia. W doktrynie prawa autorskiego określa się to mianem "licencji ustawowej". Ponieważ uprawnienia wynikające z takiej licencji pokrywają się z zakresem tzw. "licencji użytkownika końcowego", nieracjonalnym jest zróżnicowania skutków podatkowych tych dwóch sytuacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, stwierdza co następuje:
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy nie posiadający w Polsce siedziby ani zarządu uzyskujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu praw autorskich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20%. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Pojęcie "należności licencyjne" zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 ww. Konwencji i oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Podstawowym problemem, który należy rozstrzygnąć w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy płatności związane z nabyciem oprogramowania komputerowego wykorzystywanego jedynie na własne potrzeby bez jakichkolwiek uprawnień do dokonywania modyfikacji lub prowadzenia dystrybucji takiego oprogramowania - wchodzą w zakres pojęcia "należności licencyjne" w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 13 Komentarza do art. 12 - wersja z 2000 r.) oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jak utwór literacki, artystyczny lub naukowy; przy czym o ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najwłaściwsze jest traktowanie oprogramowania komputerowego jak dzieła naukowego. Zgodnie z art. 74 polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 904 z późn. zm.) programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie, co w pełni potwierdza sposób rozumienia wyrażony w Komentarzu. Pojęcie "należności licencyjne" zawarte w umowach o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu nie obejmują jednak wszystkich opłat związanych z kontraktami, których przedmiotem są prawa do programów komputerowych a jedynie te, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym opłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż wszystkich praw do programu) nie może być uznana za należność licencyjną w rozumieniu umów o w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Tego rodzaju zyski są opodatkowane na zasadach ogólnych jak zyski z działalności gospodarczej lub zyski kapitałowe. Przy częściowym transferze opłata stanowi należność licencyjną tylko w bardzo szczególnych okolicznościach. Będzie to miało miejsce w sytuacji gdy autor oprogramowania (lub osoba która nabyła od tego autora prawa do dystrybucji i powielania), ceduje część swoich praw na rzecz osoby trzeciej, aby ta mogła bądź dalej oprogramowanie dopracować, bądź zająć się jej dystrybucją handlową. Należy stwierdzić, że wszystkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów komputerowych bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację, jak i publiczną prezentację są przykładem umów, które skutkują uznaniem należności dokonanych z tych tytułów jako należności licencyjnych w aspekcie umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem oprogramowania komputerowego wyłącznie na własny użytek, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk określoną w umowie oraz prawa do sporządzenia kopii archiwalnej oprogramowania, bez jakiegokolwiek prawa do modyfikacji oprogramowania czy powielania w celu dalszego rozpowszechniania. Kierując się zatem wykładnią zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD opłaty wynikające z umowy jaką Spółka zamierza zawrzeć z firmą holenderską nie noszą cech należności licencyjnych. Skopiowanie programów na twarde dyski na określoną w umowie ilość stanowisk jak również sporządzenie kopii archiwalnej, mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania w ramach własnego użytku nie skutkuje uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi w świetle umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.
Analiza stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie oraz powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że przychód podmiotu "S" z siedzibą w Holandii, jaki by osiągnęła z tytułu należności zapłaconych na jej rzecz przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce w związku z nabyciem oprogramowania komputerowego wyłącznie na własny użytek z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk określoną w umowie oraz prawa do sporządzenia kopii archiwalnej oprogramowania, bez jakiegokolwiek prawa do modyfikacji oprogramowania czy powielania w celu dalszego rozpowszechniania - nie jest objęty zakresem definicji "należności licencyjnej" zawartej w art. 12 ust. 4 ww. Konwencji.
W konsekwencji, na Spółce "E" nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenie z tego tytułu w Polsce podatku dochodowego w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje zażalenie Spółki za zasadne.