1401/HTI/4407/14-113/05/EN - Usługi rachunkowo-księgowe i doradcze świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 27 ust. 3, ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 09.08.2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 27.12.2005 r., wniesionego przez X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29.07.2005 r., nr 1471/NTR2/443-233/05/TK, dotyczące potwierdzenia stanowiska, że rejestracja podmiotów zagranicznych dla celów polskiego VAT nie oznacza ustanowienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, oraz że usługi świadczone przez ww. spółkę na rzecz ww. podmiotów zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w Polsce jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, o ile spełniają one kryteria usług, określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Pismem z dnia 27.04.2005 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącej potwierdzenia stanowiska, iż:

- rejestracja podmiotów zagranicznych dla celów polskiego VAT nie oznacza ustanowienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT;

- usługi świadczone przez Nią na rzecz ww. podmiotów zagranicznych zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w Polsce jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, o ile spełniają one kryteria usług, określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Strona po dokonaniu analizy zarówno przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa ETS wskazała, że usługi rachunkowo-księgowe i doradcze, objęte dyspozycją art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, mogą być opodatkowane w kraju innym niż siedziba usługobiorcy jedynie, gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi oraz gdy to miejsce spełnia przesłanki:

- posiadania stałego niezbędnego wyposażenia technicznego,

- dysponowania własnym personelem,

- minimalnych rozmiarów działalności

oraz gdy odniesienie do siedziby prowadziłoby do nieracjonalnego ze względów podatkowych rozwiązania.

Jednocześnie Strona podniosła, iż fakt zarejestrowania się usługobiorców usług rachunkowo-księgowych oraz doradczych (świadczonych przez Nią) dla potrzeb VAT w Polsce nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Rejestracja ta nie pociąga za sobą przeniesienia na terytorium Polski ani technologii, ani pracowników, ani też środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności. A zatem, zdaniem Strony, nie istnieją podstawy do opodatkowania w Polsce ww. świadczonych przez Nią usług na rzecz tych podmiotów.

Reasumując, Strona stała na stanowisku, że świadczone przez Nią usługi rachunkowo-księgowe i doradcze winny zostać uznane za opodatkowane w państwie siedziby nabywców tych usług, a tym samym nie jest Ona zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług.

Postanowieniem z dnia 29.07.2005 r., nr 1471/NTR2/443-233/05/TK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie narusza art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.

Strona w zażaleniu ponownie przedstawia stan faktyczny sprawy oraz argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia 27.04.2005 r., potwierdzającą prawidłowość Jej stanowiska.

W zażaleniu Strona wskazuje, iż zarówno ustawa o VAT, jak i VI Dyrektywa nie definiują, jak należy rozumieć termin - stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w ww. ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa ETS, co już zaznaczono w ww. piśmie.

Strona w zażaleniu ponownie zwraca uwagę, że fakt zarejestrowania się usługobiorców usług rachunkowo-księgowych oraz doradczych świadczonych przez Nią dla potrzeb VAT w Polsce w związku z wykonywanymi dostawami i nabyciami towarów, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co potwierdza praktyka polskich organów skarbowych np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 25.01.2005 r., nr US40.VAT/I/189/2005/ADB.

Strona podkreśla, iż wszelkie działania handlowe, tj.: wyszukiwanie dostawców i odbiorców towarów sprzedawanych przez podmioty zagraniczne, negocjowanie kontraktów i co do zasady ich podpisywanie, dokonywanie płatności oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz wszelkie decyzje związane z tymi transakcjami są podejmowane za granicą. Natomiast kontrakty mogą być sporadycznie zawierane na terenie Polski przez pracowników przyjeżdżających w tym celu z zagranicy. A czynności pomocnicze, które muszą być wykonywane w Polsce (np. rozliczenia podatkowe dla celów VAT), są dokonywane na zlecenie podmiotów zagranicznych przez osoby trzecie w Polsce.

Jednocześnie Strona podnosi, że gdyby uznać opinię wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu za prawidłową, to należałoby uznać, iż ustawodawca dyskryminuje podmioty zagraniczne nieposiadające w Polsce zarówno pracowników, jak i infrastruktury, lecz zarejestrowane w kraju dla potrzeb VAT, które wykonują w Polsce czynności opodatkowane, rozliczając się z tego tytułu z polskim fiskusem i generujące przychody dla budżetu państwa, w stosunku do innych podmiotów zagranicznych nieposiadających substratu personalnego i majątkowego, niezarejestrowanych jako polscy podatnicy VAT. A takie postępowanie oznaczałoby zastosowanie wykładni sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości, prowadzącej do ewidentnej dyskryminacji.

Ponadto Strona zauważa, iż interpretacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej usługi w kraju jej świadczenia oraz w państwie, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy.

Reasumując, Strona w zażaleniu podtrzymuje Swoje stanowisko, że rejestracja podmiotów zagranicznych dla celów VAT w Polsce w zaistniałym stanie faktycznym nie oznacza ustanowienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast usługi świadczone przez Nią na rzecz tych podmiotów stosownie do art. 27 ust. 3 ww. ustawy pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, o ile spełniają kryteria usług określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę ww. postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przez organ odwoławczy poprzez uznanie za prawidłowe Jej stanowiska zawartego we wniosku z dnia 27.04.2005 r.

Ponadto Strona pismem z dnia 27.12.2005 r. przekazała w załączeniu kserokopie postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego: Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 28.11.2005 r., nr 1434/PV/443-169/05/MAS; Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22.06.2005 r., nr 1436/2bv/443/129/05/Mkw, wydanych na podstawie stanów faktycznych analogicznych do sytuacji przez Nią przedstawionej we wniosku z dnia 27.04.2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia uzupełnionego pismem z dnia 27.12.2005 r. zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie. Precyzyjniej rzecz ujmując, należałoby mówić o czynnościach, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma niezwykle istotne znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Co do zasady dana czynność powinna być opodatkowana w jednym i tylko w jednym miejscu.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraża ogólną normę, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi. Co prawda ma ona charakter ogólny, jednakże z uwagi na istniejącą liczbę regulacji szczególnych, staje się ona w istocie tylko jedną z wielu norm dotyczących określenia miejsca świadczenia usług. Ma jednakże charakter generalny w tym sensie, że ilekroć nie będzie możliwe ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie regulacji kolejnych, możliwe jest odwołanie właśnie do niej i ustalenie miejsca świadczenia usługi w oparciu o regułę siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) usługodawcy. Zapewnia ona jednocześnie, że każda usługa ma określone miejsce jej świadczenia.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności - stały adres lub miejsce zamieszkania.

Regulacja zawarta ww. przepisie ma zastosowanie do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W art. 27 ust. 4 pkt 3 figurują między innymi usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1).

Artykuł 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia - jako znaczące dla miejsca świadczenia usługi - kolejno: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, stały adres lub miejsce zamieszkania. Kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Należy bowiem ustalać miejsce świadczenia usługi najpierw odwołując się do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do stałego adresu lub miejsca zamieszkania świadczeniobiorcy. W konsekwencji w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie daje - w przypadku nabywców innych niż osoby fizyczne - priorytetu kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności wobec kryterium miejsca siedziby.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, iż przepisy dotyczące VAT nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności". Jednakże zdaniem organu odwoławczego można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy, "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Zdaniem organu drugiej instancji nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, świadczy Ona usługi rachunkowo-księgowe oraz doradztwa podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, zarejestrowanych w Polsce dla celów VAT w związku z wykonywanymi dostawami oraz nabyciami towarów. Podmioty te nie posiadają na terytorium Polski personelu zatrudnionego w ramach umowy o pracę, zaś magazyny, które służą jako czasowe miejsce przechowania towarów w celu dalszej sprzedaży stanowią jedynie przedmiot najmu (dzierżawy). A wszelkie działania handlowe, tj.: wyszukiwanie dostawców i odbiorców towarów sprzedawanych przez podmioty zagraniczne; negocjowanie kontraktów i co do zasady ich podpisywanie, dokonywanie płatności oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz wszelkie decyzje związane z tymi transakcjami są podejmowane za granicą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w zaistniałym stanie faktycznym miejscem świadczenia przez Stronę usług rachunkowo-księgowe oraz doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych - mających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz w krajach trzecich jest miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę i stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że sam fakt zarejestrowania się ww. podmiotów zagranicznych dla potrzeb VAT w Polsce w związku z wykonywanymi dostawami i nabyciami towarów, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie pociąga za sobą przeniesienia na terytorium Polski ani technologii, ani pracowników, ani też środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności.

Jednocześnie organ drugiej instancji stoi na stanowisku, iż ww. fakt rejestracji nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ jak wynika z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, ww. podmioty zagraniczne nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a poza tym w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT jest mowa w pierwszej kolejności o siedzibie nabywcy usługi.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.