1401/FB/005-384/06/GT/OF-II - Skutki podatkowe odszkodowań wypłacanych klientom w związku z nieprawidłowymi działaniami spółki.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 kwietnia 2006 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 marca 2006 r. Nr 1472/DPC/415-7/06/MS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2006 r. D. S.A., zwany dalej "Spółką", zwrócił się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o interpretację przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje, w związku z wyrządzeniem klientom różnego rodzaju szkód, wypłaty odpowiednich kwot pieniężnych tytułem ich naprawienia. Spośród działań podejmowanych przez Spółkę, które mają na celu naprawienie szkody, wymieniono takie, które polegają wyłącznie na odtworzeniu stanu sprzed wyrządzenia szkody - kiedy klient nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, albo takie które przynoszą korzyści zakładane przez klienta. Wśród najczęściej spotykanych można wyróżnić następujące przypadki wyrządzenia klientowi szkody:

W przypadku nieprawidłowej realizacji albo braku realizacji kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych lub papierów wartościowych Spółka naprawia szkodę wyrządzoną klientowi poprzez podejmowanie następujących czynności:§ wypłaca kwotę pieniężną, w przypadku zrealizowania zlecenia klienta po kursie niekorzystnym i niezgodnym z treścią złożonego zlecenia, rekompensującą różnice w kursie,§ dokonuje nabycia instrumentów finansowych lub papierów wartościowych (przywraca stan sprzed popełnienia błędu), ponosząc dodatkowe koszty naprawienia błędu. W przypadku ujawnienia przestępczej działalności pracowników Spółki naprawienie szkody odbywa się w taki sposób, aby przywrócić klientowi stan sprzed wystąpienia szkody poprzez dokonanie odkupienia wszystkich posiadanych przez klienta aktywów i poniesienie wszelkich dodatkowych kosztów z tym związanych lub wyrównuje stan środków pieniężnych znajdujących się na rachunku klienta. Gdy nie jest możliwe odtworzenie stanu sprzed wystąpienia szkody stan papierów wartościowych odtwarzany jest poprzez zakupienie walorów o podobnych parametrach lub wypłatę stosownej kwoty pieniężnej. W pozostałych przypadkach Spółka wypłaca najczęściej odsetki w wysokości ustawowej (np. gdy wystąpiła zwłoka w wypłacie należnych klientowi środków pieniężnych) lub rekompensatę pieniężną (jeżeli klient miał otrzymać pożytki lub poniósł inne straty finansowe).

Spółka stosuje zasady naprawiania szkód wyrządzonych klientom wynikające z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wskazuje, że odszkodowania znajdujące oparcie w powołanym przepisie Kodeksu cywilnego, określającym zasady ustalania wysokości odszkodowania, są przyznawane w wyniku porozumienia z klientem, dotyczącego sposobu naprawienia szkody. Takie porozumienie, w ocenie Spółki, może być uznane za ugodę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Spółka przedstawia zatem dwie sytuacje: pierwszą, w której klient nie uzyskuje w wyniku szkody i następczo jej naprawienia żadnego przysporzenia majątkowego (choć otrzymuje odszkodowanie) oraz drugą, w której klient może, na skutek wypłaty odszkodowania, odnieść częściową korzyść, ponieważ zgodnie z art. 361 § 2 k.c. odszkodowanie musi obejmować korzyści, które klient mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Oznacza to, w ocenie Spółki, że w pierwszym z przedstawionych przypadków klient nie osiąga żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu, natomiast w drugim osiąga przychód wyłącznie w tej części, która stanowi odszkodowanie w miejsce korzyści jakie mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Spółka stoi na stanowisku, że normie opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają tylko te odszkodowania, które mogą dla klientów stanowić przychód, rozumiany jako przysporzenie majątkowe (korzyść finansową, pieniężną), nie powinny natomiast podlegać jej odszkodowania, których kwota nie przewyższa kwoty utraconego majątku, a klient nie uzyskuje żadnego przysporzenia. W świetle powyższego CDM stwierdza, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.o.d.o.f. może mieć zastosowanie tylko do tej wartości odszkodowania, która stanowi rzeczywisty przychód podatnika (lucrum cessans) a nie jest odzwierciedleniem tego, co faktycznie utracił w wyniku działań naprawiającego szkodę (damnum emergens). Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że wystawiający informację PIT-8C, jest zobowiązany do jej wystawienia tylko wtedy, gdy wypłacone odszkodowanie może być w ogóle uznane za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś jego wielkość może być precyzyjnie ustalona.

Jednocześnie Spółka stwierdza, że gdy chodzi o przypadki, w których klienci uzyskują odszkodowanie, także w części odpowiadającej utraconym korzyściom, to sprawa opodatkowania takiego przychodu, co do zasady, nie budzi wątpliwości. Prawidłowa zaś ocena skutków wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna być poprzedzona dokładną analizą przepisów regulujących całokształt zagadnienia ustalania przychodów, bez której to analizy gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia sytuacji, w których dochodziłoby do opodatkowania wartości, nie stanowiących dla podatnika realnego przychodu, lecz będących wyrazem odtworzenia utraconego przez niego majątku.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że odszkodowania za szkody dotyczące transakcji jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wypłacane przez spółkę prowadzącą działalność maklerską dla osoby fizycznej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych za szkody poniesione przez osoby nabywające lub odkupujące jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego za pośrednictwem podmiotu prowadzącego działalność maklerską lub podmiotu, o którym mowa w art. 32 ust. 2, odpowiadają solidarnie towarzystwo i ten podmiot, chyba że szkoda jest wynikiem okoliczności, za które podmiot ten nie ponosi odpowiedzialności. Natomiast w przypadku odszkodowań związanych z papierami wartościowymi będą one, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podlegały zwolnieniu w przypadkach ściśle określonych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a więc w sytuacji odpowiedzialności spółki wobec dającego zlecenie zbycia za zapłatę ceny przez nabywcę papierów wartościowych na podstawie art. 73 ust. 3 tej ustawy. Organ podatkowy zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy odpowiedzialność odszkodowawcza uregulowana jest na podstawie odesłania do kodeksu cywilnego, odszkodowanie nie będzie wolne od podatku dochodowego, gdyż przepisy kodeksu cywilnego nie wskazują wprost wysokości odszkodowania należnego osobie fizycznej w związku z nieprawidłową obsługą klienta domu maklerskiego, lecz wskazują możliwość dochodzenia odszkodowania w związku z nieprawidłowo wykonanym zobowiązaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, iż w przypadku wypłaty odszkodowania przez Spółkę dla osoby fizycznej na podstawie umowy lub ugody zwolnienie zostało wyłączone przez ustawodawcę. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, każde odszkodowanie wypłacone klientowi Spółki na podstawie ugody lub umowy z tytułu:§ nieprawidłowej realizacji albo braku realizacji zleceń kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych,§ przestępczej działalności pracowników Spółki w związku z ww. transakcjami,§ błędów, które pośrednio skutkują wystąpieniem szkody po stronie klienta w postaci utraconych korzyści z tytułu niemożności dysponowania środkami pieniężnymi, utraconych dywidend i innych pożytków z papierów wartościowych, będzie stanowiło przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o osiągnięciu którego Spółka obowiązana będzie powiadomić podatnika i właściwy urząd skarbowy wystawiając informację PIT-8C.

Na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Spółka złożyła w ustawowym terminie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc o zmianę dokonanej interpretacji. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podnosi, że prawidłowa ocena skutków wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna być poprzedzona dokładną analizą przepisów regulujących całokształt zagadnienia ustalania przychodów, bez której to analizy, gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.d.p.o.f. prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia sytuacji, w której dochodziłoby do opodatkowania wartości, nie stanowiących dla podatnika realnego przychodu, lecz będących wyrazem odtworzenia utraconego przez niego majątku. Spółka zwraca uwagę na fakt, iż traktowanie odszkodowania przywracającego stan sprzed wystąpienia szkody jako przychodu podlegającego opodatkowaniu powodowałoby zmniejszenie rekompensaty poniżej wartości poniesionej straty. Za pozbawione merytorycznych podstaw Spółka uznała wprowadzenie rozróżnienia skutków prawnych jakie wywołuje odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i art. 361 czy też 471 kodeksu cywilnego. Spółka podkreśla istotne znaczenie przedstawionego we wniosku problemu dla jej klientów, którzy otrzymują odszkodowanie nie stanowiące dla nich realnego przysporzenia majątkowego, lecz jedynie odtwarzające stan przed wyrządzenia im szkody. Wystawienie informacji PIT-8C zmusza bowiem klientów do uwzględnienia wątpliwego przychodu w zeznaniu podatkowym, a dopiero w drodze skomplikowanego postępowania podatkowego są w stanie udowodnić, że uzyskana rekompensata nie podlega opodatkowaniu. Spółka zarzuca ponadto organowi podatkowemu zignorowanie tej części wniosku, w którym podniesiony został argument dotyczący niekorzystnego opodatkowania odszkodowania, jeżeli jest ono wypłacane w miejsce zysków z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wg skali podatkowej lub stawki liniowej lub zryczałtowanej.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., występujący z wnioskiem o interpretację podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast udzielona przez organ podatkowy pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinna zawierać ocenę prawą stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego związany jest z tym, że organ podatkowy nie ustala we własnym zakresie (w drodze czynności dowodowych) stanu faktycznego, jak również nie bada zgodności przestawionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistością. Opierając się zatem na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony wniosek o interpretację z dnia 3 stycznia 2006 r. dotyczy skutków podatkowych odszkodowań wypłacanych klientom, którzy ponieśli określone szkody majątkowe w związku z nieprawidłowymi działaniami podejmowanymi przez Spółkę. Wskazanie spoczywających na Spółce obowiązków podatkowych wymaga odwołania się do przepisu art. 42a u.p.d.o.f., który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego r. podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Zacytowany wyżej przepis nakłada na Spółkę obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C jeżeli:§ dokonuje wypłat należności stanowiących dla klientów przychód z innych źródeł;§ przychód (dochód) ten nie podlega zwolnieniu od opodatkowania i jednocześnie nie zaniechano od dochodu poboru podatku; § od wypłacanych należności nie jest obowiązana pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

W pierwszej kolejności ustalić zatem należy rodzaj otrzymywanego przez klienta przychodu. We wniosku z dnia 3 stycznia 2006 r. Spółka poinformowała, że w celu naprawienia wyrządzonej szkody wypłaca klientom odszkodowanie. W uzasadnieniu zażalenia podnosi, iż w określonych sytuacjach odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie generują po stronie podatnika przychodu stanowiącego przysporzenie majątkowe. Z przedstawioną przez Spółkę argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż nie uwzględnia brzemienia art. 11 ust. 1 u.d.p.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do powstania po stronie klienta przychodu wystarczy, że Spółka wypłaci mu określoną kwotę pieniężną (np. z tytułu przyznanego odszkodowania). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że klient otrzymuje to świadczenie pieniężne w związku naprawieniem wyrządzonej wcześniej szkody w jego majątku. Nie należy przy tym utożsamiać przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.d.p.o.f. z faktycznym wzrostem wartości majątku podatnika lub realnym przysporzeniem majątkowym, które jako jedyne w opinii Spółki powinno podlegać opodatkowaniu. W tym miejscu zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, podlega nie przychód ale dochód (suma dochodów - art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.), który powstaje w wyniku pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Po stwierdzeniu, iż przekazane przez Spółkę należności (odszkodowanie) stanowią po stronie klienta przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., należy ustalić źródło osiągniętego przychodu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że szkoda w majątku klienta związana jest z działalnością w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Wprawdzie przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania wiąże się z wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodu w postaci kapitałów pieniężnych, to jednak uwzględniając treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w sposób szczegółowy wyliczono rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych, niemożliwe jest przyporządkowanie odszkodowania do któregokolwiek z przychodów w przepisie tym wymienionych. Odszkodowania, które ze swej natury rekompensować mają klientowi utracone odsetki, dywidendę, niedokonane odpłatne zbycie papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, nie należy bowiem mylić ze świadczeniem podstawowym (głównym) w postaci odsetek, dywidendy czy też ceny sprzedaży instrumentów finansowych. Wobec tego, że wypłacone odszkodowanie nie należy do żadnego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Drugą wymagającą wyjaśnienia okolicznością jest to czy przychód (dochód) ten nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że zwolnienie od opodatkowania dotyczyć może z założenia wartości, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym o, są przychodem podatkowym (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Umieszczenie przez ustawodawcę odszkodowań w kategorii zwolnień podatkowych jest dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością zaprezentowanego wyżej przez organ odwoławczy stanowiska. We wniosku z dnia 3 stycznia 2006 r. Spółka wskazuje, że naprawienie szkody następuje w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego na podstawie zawieranego z klientem porozumienia, które można uznać za ugodę. Choć organ odwoławczy podziela podniesiony przez Spółkę w zażaleniu zarzut nieuzasadnionego rozróżnienia sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i przepisów kodeksu cywilnego, to jednak błąd ten nie miał ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo bowiem organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował przekazywane klientom odszkodowanie jako przychód, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże przyczyną, z powodu której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z przepisów rangi ustawowej lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, lecz z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią jedynie ogólną podstawę do jego wypłaty. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który odnosi się do pozostałych odszkodowań z tytułu rzeczywistej szkody (damnum emergens), a więc również wypłacanych przez Spółkę swoim klientom, wymaga aby były one wypłacane na podstawie wyr. lub ugody sądowej, co w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie miało miejsca.

Ponadto, ponieważ osiągane przez klientów Spółki dochody nie zostały objęte rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku wydanym na podstawie art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej i od wypłacanych odszkodowań Spółka nie jest obowiązana pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, to na podstawie art. 42a u.p.d.o.f., Spółka powinna, w każdym z wymienionych we wniosku przypadku wypłaty na rzecz klientów odszkodowania, wystawiać informacje PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie również zauważyć, iż podnoszone przez Spółkę argumenty dotyczące niekorzystnego opodatkowania otrzymanych przez klientów odszkodowań nie stanowią podstawy do zmiany zaskarżonego postanowienia. Negatywne konsekwencje uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być bowiem usuwane w drodze zmiany przepisów prawa, a nie ich interpretacji. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo ocenił stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 3 stycznia 2006 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że zażalenie wniesione przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie, orzekł jak w sentencji.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji