Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 17 października 2007 r.
Izba Skarbowa w Warszawie
1401/BP-II/4210-59/07/WD
Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na ubiory służbowe pracowników zatrudnionych przy bezpośredniej obsłudze klientów stanowią koszt uzyskania przychodów.

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. "A" w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2007 r., bez Nr, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 lipca 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-214/07/AK, uznające za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12 czerwca 2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i stwierdzić, że stanowisko Spółki we wniosku z dnia 12 czerwca 2007 r. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2006 r., skierowanym do Naczelnika II MUS w Warszawie, Spółka na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii, czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (zwanej dalej: u.p.d.o.p.), wydatki poniesione na ubiory służbowe pracowników "A" zatrudnionych przy bezpośredniej obsłudze klientów stanowią koszt uzyskania przychodów.

Pracownicy "A" zatrudnieni w biurach obsługi klienta i recepcjach obowiązani są nosić ubiory służbowe, których zasady użytkowania określa Regulamin Pracy. Ubiory te są własnością Spółki i żadna część ubioru służbowego nie może być noszona poza miejscem pracy. Ubiory te zostały zaprojektowane i uszyte na zlecenie Spółki według jednolitego wzoru, z tego samego gatunku i koloru materiału. Apaszka dla kobiet i krawat dla mężczyzn uszyte są w kolorach logo "A" (żółty, niebieski, czerwony) i muszą być obowiązkowo noszone jako kompletny strój służbowy.

Występowanie pracowników bezpośrednio obsługujących klientów w jednolitych firmowych strojach indywidualizuje Spółkę na rynku oraz reklamuje markę "A" poprzez tworzenie pozytywnego wizerunku wśród klientów i potencjalnych klientów nabywających usługi Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na służbowe stroje firmowe pracowników zatrudnionych przy bezpośredniej obsłudze klientów, jako koszty reklamy ponoszone w celu osiągnięcia przychodu stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy u.p.d.o.p. nie zawierają pojęć "reprezentacja" oraz "reklama". Orzecznictwo sądowe i opinie organów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach podatników odwołują się w tym zakresie do słowników języka polskiego.

"Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako:

-

grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo,

-

okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną,

Z kolei reklama jest definiowana jako:

-

działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług,

-

napis, rysunek, film, plakat itp. służące temu celowi,

-

efekt czyjejś celowej działalności dotyczący własnego wizerunku w środowiskach opiniotwórczych (opinia).

W ocenie Spółki wydatki na opisane powyżej służbowe ubiory firmowe wyczerpują definicję reklamy, a nie reprezentacji.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-214/07/AK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12 czerwca 2007 r. za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem podatników jako odnoszących korzyść z zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją cytowanego wyżej przepisu.

Wobec braku definicji w przepisach podatkowych należy przyjąć wykładnię językową pojęcia "reklama" i "reprezentacja". Pod pojęciem reklamy należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi (Słownik języka polskiego - M. Szymczyk, PWN, Warszawa 1989). Reklamę stanowią zawsze informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna. W orzeczeniu NSA z 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Lu 1030/98 czytamy: "Pojęcie reklama oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego". Podnosi się, że dokonana wykładnia gramatyczna akcentuje informację o towarze, usłudze (firmie) wraz z elementem wartościującym, jako podstawowym składnikiem reklamy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odzież przekazywana pracownikom dla potrzeb służbowych nie stanowi reklamy w rozumieniu powyżej przedstawionym. Niewątpliwie noszenie tej odzieży przez pracowników służy budowaniu pozytywnego wizerunku firmy, niemniej odzież ta nie zawiera informacji i elementów wartościujących o usługach oferowanych przez Spółkę.

Za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które - co prawda - zachęcają do zakupu określonej usługi, ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o tej usłudze, zaś występowanie pracowników w odzieży, nawet zaopatrzonej logiem Spółki, nie informuje o oferowanych produktach (usługach) Podatnika lecz jedynie poprawia wizerunek firmy (Wyrok NSA z 13 lutego 2003 r., Sygn. akt I SA/Łd 929/01).

Zatem kwestię zakupu odzieży dla celów służbowych należy rozpatrywać pod kątem zakupu ubioru służbowego pełniącego funkcje reprezentacyjne. Słownikowe ujęcie pojęcia reprezentacja stanowi, że jest to uzewnętrzniony wysoki standard życia związany ze szczególną pozycją społeczną, zawodową; okazałość, wytworność (Słownik współczesnego języka polskiego - Wilga, Warszawa 1996). W praktyce ukształtował się pogląd, że do zakresu przedmiotowego reprezentacji zalicza się stworzenie oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwienie zawarcia umowy, stworzenie korzystnych ku temu warunków. Zgodnie z orzecznictwem sądowym pojęcie "reprezentacji" odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (Wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97).

Ponadto, jak zaznacza sama Spółka, występowanie pracowników bezpośrednio obsługujących klientów w jednolitych firmowych strojach ma za zadanie indywidualizować Spółkę na rynku oraz reklamować markę "A" poprzez tworzenie pozytywnego wizerunku wśród klientów i potencjalnych klientów nabywających usługi Spółki. Wobec powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki poniesione w związku z nabyciem ubiorów służbowych jako stanowiące koszty związane z wydatkami na reprezentację nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia 2 sierpnia 2007 r., zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wnosząc o zmianę postanowienia oraz uznanie, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Zdaniem Spółki, brak ustawowej definicji "reklamy" i "reprezentacji" w przepisach prawa podatkowego powoduje częste spory pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi na temat rozróżnienia kosztów reprezentacji oraz reklamy, a stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie są często rozbieżne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06 orzekł, że wydatki na odzież z logo firmy nie stanowią wydatków związanych z reprezentacją lecz mają na celu zaznaczenie obecności firmy na rynku, a zatem wiążą się z reklamą.

W uzasadnieniu podkreślone zostało, że dobra prezentacja pracowników firmy wynikająca z jednolitego ubrania stwarzająca przez to wrażenie ładu, niewątpliwie może wpłynąć na zachęcenie potencjalnych odbiorców do zawierania transakcji właśnie z tym, a nie innym podmiotem gospodarczym. Poprzez działania na pierwszy rzut oka wyglądające na typowe działanie reprezentacyjne zrealizowany zostaje również cel, jaki osiągnąć mogłaby odpowiednia reklama.

W ocenie Spółki przedstawione tezy wyroku WSA w pełni zasługują na poparcie. Ubiory służbowe obowiązujące w Spółce poprzez jednolity kolor, krój, obowiązkowe dodatki w kolorze logo firmy przyczyniają się do reklamy marki "A" wśród klientów i potencjalnych klientów, a tym samym wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy. Wydatki te nie mają na celu zaprezentowania wytworności i okazałości Spółki, zatem nie mogą być uznane za reprezentację.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na reklamę, nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń kwotowych na podstawie cytowanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełniony jest warunek ich celowości.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Nie jest sporne, że przedmiotowe wydatki na ubrania wykazują związek pośredni z przychodem.

Istotą sporu jest to, czy są to wydatki poniesione na reprezentację, wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., czy na reklamę zaliczalną w koszty.

Jak zauważają i Spółka i Naczelnik, brakuje definicji legalnej obu tych pojęć, wobec czego należy je interpretować na gruncie języka potocznego.

Zgodnie z definicją przytoczoną przez Organ I instancji, reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi (Słownik języka polskiego - M. Szymczyk, PWN, Warszawa 1989).

Natomiast reprezentacja, to uzewnętrzniony wysoki standard życia związany ze szczególną pozycją społeczną, zawodową; okazałość, wytworność (Słownik współczesnego języka polskiego - Wilga, Warszawa 1996).

Gdyby ściśle kierować się tylko brzmieniem przytoczonej przez Naczelnika definicji słownikowej, to przedmiotowych wydatków nie można by zakwalifikować do kategorii reprezentacji, ponieważ nie noszą przytoczonej w tej definicji cech. Jednak definicje słownikowe, w braku legalnych, należy traktować tylko posiłkowo, a argumentacja Organu I instancji znajduje oparcie w tej linii orzecznictwa i poglądach doktryny, których część przytoczył w postanowieniu Naczelnik II MUS, która pojęcie reklamy wiąże bezpośrednio z towarem lub usługami będącymi jej przedmiotem, wydatki na ubrania służbowe klasyfikując jako wydatki na reprezentację.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie bywają wyrażane poglądy przeciwne, w tym w przytoczonym przez Spółkę wyroku WSA z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06, wskazujące, że pojęcie reklamy obejmuje także promowanie firmy, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promowane są oferowane przez nią towary lub usługi. Skutkiem tego wydatki na ubrania pracowników należy zaliczyć do wydatków na reklamę.

Niewątpliwie orzecznictwo i doktryna nie dopracowały się jednolitej definicji reprezentacji i reklamy, a definicje słownikowe nie są zupełne i mogą być stosowane tylko pomocniczo, a nie w sposób ścisły.

Jak wskazano w piśmiennictwie " Istnieje cała duża grupa działań, przy których jednoznaczne ustalenie czy winny być zaliczone jako reprezentacja czy nie, jest niezwykle trudne i wymaga przeprowadzenia bardzo szczegółowej analizy wszystkich okoliczności faktycznych; jest to np.; nabycie i przekazanie pracownikom ubrań (...)". Radosław Kowalski "Reklama i reprezentacja w podatku dochodowym" System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja skarbowa) 39/2007.

Organ odwoławczy podziela pogląd, że w stanie faktycznym wniosku, poprzez promowanie firmy mogą być reklamowane oferowane przez nią usługi i zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że ubiory służbowe obowiązujące w Spółce poprzez jednolity kolor, krój, obowiązkowe dodatki w kolorze logo firmy przyczyniają się do reklamy marki "A" wśród klientów i potencjalnych klientów, a tym samym wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy. Wydatki te nie mają na celu zaprezentowania wytworności i okazałości Spółki ale stwarzać wrażenie ładu, zatem nie mogą być uznane za reprezentację.

Na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego.

Ponieważ w ocenie Organu odwoławczego zawarta w kwestionowanym postanowieniu interpretacja art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa, narusza to art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadnia zmianę kwestionowanego postanowienia na podstawie art. 14a § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl