1401/BP-II/4210-58/07/ZO - Podatek dochodowy zapłacony za podatnika z własnych środków.

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27 lipca 2007 r. Sp. z o.o. "E" wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r. Nr 1472/ROP1/ 423-315/07/k.m.

Wnioskiem z dnia 7 maja 2007 r. (data wpływu 7 maja 2007 r.) Sp. z o.o. "E" (zwana dalej Spółką lub EM) zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik pyta, czy w przedstawionym niżej stanie faktycznym jest uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całości płatności związanej z korzystaniem z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę, w tym również dodatkowego elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar poniesienia spoczywa zgodnie z umowami pożyczek na Spółce.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy pożyczek odnawialnych ze Spółką EC (zwaną dalej EC) - rezydentem podatkowym Holandii. W ramach tych umów Spółka jako pożyczkobiorca jest zobowiązana do zapłaty na rzecz EC (pożyczkodawcy) odsetek od pożyczonych kwot. Ponadto, obok odsetek od pożyczonych kwot zgodnie z umowami pożyczek, Spółka płaci za EC z własnych środków 5% zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z traktatem o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartym pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów. Z treści umów pożyczek m.in. wynika, że "wszelkie płatności odsetek przez EM należy dokonywać bez zmniejszania o jakikolwiek istniejące lub przyszłe kwoty podatków, opłat, obciążeń (...) z wyjątkiem podatków nałożonych na dochód EC oraz podatek koncesyjny nałożony na EC (wszelkie nie wyłączone podatki, opłaty (...) będą dalej zwane jako "Podatki". Uwzględniając powyższe, jeśli EM będzie zobowiązana prawem do odprowadzenia podatków lub odliczenia ich od kwoty płatności dla EC, (...) kwota płatności powinna być tak podwyższona by po dokonaniu wszelkich niezbędnych potrąceń, EC otrzymała kwotę równą kwocie, którą EC by otrzymała w sytuacji, gdy powyższe odliczenie nie miałoby miejsca.

Zapisy powyższe (tzw. klauzula "net of taxes") odpowiadają standardom na rynku finansowym w umowach kredytowych przez, m.in. banki.

Spółka stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno odsetek płatnych na rzecz EC, jak i dodatkowego elementu kosztowego o równowartości kwoty podatku u źródła, którego ciężar poniesienia zgodnie z umowami pożyczek spoczywa na EM. Zdaniem Spółki, wydatek taki nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a równowartość tego podatku u źródła jako ubocznego kosztu pożyczonego kapitału jest dodatkowym (obok odsetek) kosztem - analogicznym do prowizji bankowej za każdorazowe uruchomienie danej transzy pożyczki - którego poniesienie warunkuje możliwość skorzystania z przedmiotowej pożyczki. Spółka zaciąga w EC pożyczki, które wykorzystuje do finansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej. Innymi słowy, środki finansowe pochodzące z pożyczek służą Spółce do uzyskiwania przychodów. Spółka zauważa, że możliwość zaliczenia prowizji bankowych (a więc wydatków podobnych w charakterze do ponoszonego przez Spółkę dodatkowego elementu kosztowego) do kosztów uzyskania przychodów jest akceptowana przez orzecznictwo administracyjne (vide wyrok NSA z 9 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 338/05).

W dniu 17 lipca 2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w odpowiedzi na wniosek Spółki wydał dwa postanowienia. Postanowieniem Nr 1472/ROP1/423-177/07/ k.m. uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek za prawidłowe. Natomiast w postanowieniu Nr 1472/ROP1/423-315/07/k.m. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku o równowartości podatku u źródła - jest nieprawidłowe. Uzasadnił to tym, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

To oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą również zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem zaś podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu I instancji, pomimo stosownych zapisów w umowach pożyczek zobowiązujących Spółkę do zapłaty odsetek, jak i ciężaru podatku u źródła (ubocznego kosztu pożyczonego kapitału porównywalnego z prowizją bankową za każdorazowe uruchomienie kolejnej transzy pożyczki), wydatku na uregulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku u źródła ponoszonego z własnych środków Spółki w żaden sposób nie można powiązać z jej przychodami. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydatki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego należnego zgodnie z art. 21 ustawy błędnie utożsamiane są z integralnymi kosztami wykonawstwa zawartych umów. Kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego odprowadzane są przez Spółkę do budżetu państwa i nie mogą skutkować dla niej uzyskaniem przychodów, albo mieć jakikolwiek wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie jej źródła przychodów. W konsekwencji, wydatki z tego tytułu nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodów po myśli art. 15 ust. 1 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku dochodowego. Ustawodawca wyłączył więc z kosztów uzyskania przychodów podatek dochodowy. Niewątpliwie jest nim także zryczałtowany podatek dochodowy. Zatem Spółka nieprawidłowo postępuje, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłacony zryczałtowany podatek, który niewątpliwie jest podatkiem dochodowym i jako taki nie może - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W zażaleniu z dnia 27 lipca 2007 r. Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnosi o jego zmianę poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając je za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego. Spółka przytacza wcześniejsze argumenty. Przede wszystkim Spółka zauważa, że zaprezentowane stanowisko organu podatkowego wskazuje, iż nie zapoznał się on wnikliwie z uzasadnieniem stanowiska Spółki. Zwracając się o wydanie interpretacji Spółka wskazywała istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszeniem wydatków na zapłatę zryczałtowanego podatku u źródła a uzyskiwanymi przez nią przychodami. Równowartość podatku u źródła jest więc dodatkowym (obok odsetek) kosztem, którego poniesienie warunkuje możliwość skorzystania z pożyczki. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia kwota podatku u źródła jest więc niczym innym jak kosztem obsługi zadłużenia (zbliżonym do prowizji bankowej za uruchomienie kredytu), czy też kosztem niezbędnym do uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, a pożyczki zaciągnięte w EC jako środki finansowe służą Spółce do uzyskiwania przychodów. Spółka przede wszystkim podkreśla, iż to ona jest płatnikiem podatku u źródła. Statusu tego nie zmienia także fakt, że podatek ten jest płacony przez nią z własnych środków finansowych, a nie potrącany z kwot odsetek od pożyczki wypłacanych EC (pożyczkodawcy). Innymi słowy, wpłata podatku u źródła na rachunek urzędu skarbowego nie jest wypełnieniem ciążących na Spółce obowiązków podatnika - lecz płatnika, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego EC. Wpłacając na rachunek urzędu skarbowego kwotę będącą równowartością podatku u źródła, Spółka wypełnia więc nałożone na nią przepisami ustawy obowiązki płatnika. W żadnym natomiast przypadku, wpłata ww. kwoty nie może być traktowana jako spłata zobowiązań Spółki jako podatnika - które to przekonanie leży u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Uzyskanie (możliwość uzyskania) przychodów przez Spółkę nie jest bowiem uzależnione od tego, że wpłaci ona podatek u źródła na rachunek urzędu skarbowego, lecz od tego, że wpłata ta zostanie dokonana "w zastępstwie" EC. Jak już wspomniano, zawarcie umowy zawierającej klauzulę zobowiązującą Spółkę do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za pożyczenie kapitału (będącego równowartością podatku u źródła) jest warunkiem uzyskania środków finansowych z pożyczki. Oznacza to, że Spółka oczekuje uzyskania przychodów dzięki temu, iż otrzyma pożyczkę od EC, natomiast może ją otrzymać wyłącznie wtedy, gdy zobowiąże się (co uczyniła w umowach) do zapłaty dodatkowego (obok odsetek) kosztu pozyskania kapitału będącego równowartością podatku u źródła. Wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego, zdaniem Spółki istnieje więc nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, tj. zapłatą kwoty będącej równowartością podatku u źródła a uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodów na skutek wykorzystania środków finansowych pochodzących z pożyczki od EC. Podsumowując powyższe, skoro koszt podatku u źródła (stanowiący z punktu widzenia Spółki dodatkowy element kosztowy wiążący się z zaciągnięciem pożyczki od EC) jest ponoszony przez Spółkę, nie jest kosztem wyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, a także jest ponoszony w celu uzyskania przychodów - tj. w celu uzyskania środków pieniężnych służących finansowaniu bieżącej działalności - to stanowi on dla Spółki koszt uzyskania przychodów, co uzasadnia wniesienie zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do argumentacji, że wpłata przez Spółkę jako płatnika kwoty o równowartości podatku u źródła nie może być traktowana jako spłata zobowiązań Spółki jako podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że ustawodawca wprowadzając do ustawy taki zapis, nie rozróżnia sytuacji, czy chodzi mu o "własny", czy może o "cudzy" podatek. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, co do zasady wydatek ten musi być pokrywany przez podatnika z jego przychodu. Organ odwoławczy zauważa również, iż z definicji obowiązku podatkowego wynika jego obiektywny i przymusowy charakter dla osoby zobowiązanej (podatnika), zaś sam fakt zapłaty podatku przez Spółkę za inną osobę prawną oraz umowne nazwanie go elementem wynagrodzenia za korzystanie z pożyczonego kapitału nie spowoduje, że zapłacony "cudzy" podatek staje się automatycznie poniesionym kosztem działalności gospodarczej Spółki w celu zabezpieczenia źródła przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Przede wszystkim w opisanym stanie faktycznym, stosownie do treści art. 8 Ordynacji podatkowej Spółka jako płatnik ma wykonać za swojego zagranicznego pożyczkodawcę (podatnika wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy) czynności dotyczące wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych od dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Jej zadanie polega bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego urzędu skarbowego. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła, co znacznie zmniejsza możliwości podatników w unikaniu płacenia podatków. Także zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy. Płatnika podatku nie można ustanowić w drodze umowy cywilnej. Relację pomiędzy płatnikiem a podatnikiem ilustruje zapadły już po wejściu w życie Ordynacji podatkowej wyrok NSA w Warszawie z 27.10.1998 r., sygn. akt III SA 826/97, w którym Sąd stwierdził, że ani w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządami Ordynacji podatkowej nie ma wątpliwości, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze, niejako "w imieniu" podatnika.

Na mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatnika wygasa (w całości lub w części) między innymi wskutek pobrania podatku przez płatnika. Tak więc tylko w przypadku, gdy Spółka jako płatnik potrąci z wypłaconej zagranicznemu kontrahentowi sumy kwotę ryczałtowego (należnego) podatku - na zagranicznym kontrahencie - podatniku nie ciąży już zobowiązanie zapłacenia na rzecz budżetu państwa podatku od otrzymanych należności. Z kolei zobowiązanie Spółki jako płatnika wygasa (w całości lub części) zgodnie z art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej między innymi w momencie dokonania wpłaty do właściwego urzędu skarbowego pobranego podatku. Zastosowanie klauzuli umownej zobowiązującej Spółkę (płatnika) do wpłaty podatku u źródła na rachunek urzędu skarbowego "w zastępstwie" podatnika (EC) nie spowoduje, iż wpłacony podatek nie jest już kosztem wyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy (vide pkt 15), lecz wydatkiem w celu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co już zwrócono uwagę - zapłacony podatek dochodowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zatem komentowany przepis uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku dochodowego nawet w sytuacji, gdy Spółka uregulowała za podatnika ten podatek z własnych środków, nazywając go kosztem obsługi zadłużenia zbliżonym do prowizji bankowej, czy też kosztem niezbędnym do uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko w tej kwestii narusza prawo. Gdy kwota wynagrodzenia za uzyskane środki pieniężne zawarta w umowie pożyczki jest wypłacana w całości, to należy uznać, iż jest to kwota netto, czyli kwota należności już po pobraniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych, ale płatnik i tak jest obowiązany obliczyć właściwą kwotę należnego podatku od dokonanej wypłaty poprzez jej ubruttowienie oraz odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy do urzędu skarbowego. W informacji IFT-2/IFT-2R, która jest sporządzona według określonego wzoru, płatnik wykazuje zawsze cały przychód podatnika w kwocie brutto, stawkę podatku oraz kwotę pobranego od tego przychodu podatku jako dane niezbędne do obliczenia kwoty należnego podatku. W przypadku, gdy Spółka dokonuje zapłaty podatku za podatnika ze środków własnych, to ta kwota powiększa przychód podatnika z tytułu danej transakcji, który należy wykazać w informacji IFT-2/IFT-2R, tak aby po odjęciu od niego podatku wynik był równy wypłaconej kwocie.

Mając powyższe na względzie, orzekam jak na wstępie.