1401/BP-I/4210-47/07/ICh - Czy uzyskiwane przez Spółkę dochody otrzymane z funduszy pomocy zewnętrznej Wspólnot Europejskich – Programu Środki przejściowe 2004 objęte są zwolnieniem przedmiotowym?

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika, z dnia 21 maja 2007 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 maja 2007 r. Nr 1471/DPR1/423/25/07/MK, w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło potwierdzenia, że uzyskiwane przez Spółkę dochody otrzymane z funduszy pomocy zewnętrznej Wspólnot Europejskich - Programu Środki przejściowe 2004 objęte są zwolnieniem przedmiotowym. Według przedstawionego stanu faktycznego Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała w dniu 2 października 2006 r. z Rządem Polskim, reprezentowanym przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, w imieniu którego wystąpiła Fundacja, Jednostka Finansująco-Kontraktująca (jednostka odpowiedzialna w Polsce za koordynację i obsługę od strony finansowo-kontraktowej projektów wchodzących w skład Programu PHARE Rozwój Instytucjonalny Administracji Publicznej oraz części Programu Środki Przejściowe) umowę Nr 6614/JFK/PPT-DIV-2004/016-829.03.02.02/CZĘŚĆ II na przeprowadzenie szkoleń dla polskiej administracji publicznej. Celem umowy jest przeszkolenie pracowników Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowego Zakładu Higieny oraz Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie wykorzystywania Geograficznego Systemu Informacyjnego. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy jest ona finansowana w 100% z Programu Środki Przejściowe. Program ten stanowi kontynuację na lata 2004-2006 pomocy udzielanej państwom kandydującym, w tym Polsce, w ramach komponentu wsparcia rozwoju instytucjonalnego Programu Phare. Program Środki Przejściowe, podobnie jak program Phare, stanowi środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielanej Polsce przez Unię Europejską i nie wchodzi w skład tzw. Funduszy Strukturalnych. W związku z faktem, że Program Środki Przejściowe stanowi kontynuację Programu Phare, Komisja Europejska w porozumieniu z Rządem Polskim zdecydowała o wykorzystaniu dla realizacji Programu struktur organizacyjnych, jakie zostały wypracowane w trakcie wdrażania Programu Phare. Zgodnie z przyjętym systemem wdrażania funkcję dysponenta środków Programu Środki Przejściowe zobowiązanego przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej do ich kontroli i właściwego kontraktowania pełni Jednostka Finansująco-Kontraktująca (JFK) wchodząca w skład Fundacji. Podpisując ze Spółką umowę na świadczenie usług szkoleniowych JFK wystąpiła zatem w roli podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z definicją zawartą w przedmiotowej umowie w art. 13 pkt 2 beneficjentem jest Główny Inspektorat Sanitarny.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2007 r. Nr 1471/DPR1/423/25/07/MK Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przeprowadził analizę art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stwierdził, że uzyskane przez Spółkę dochody w związku z realizacją umowy na przeprowadzenie szkoleń dla polskiej administracji publicznej, finansowanych w 100% z Programu Środki Przejściowe, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie, ponieważ dotyczą zapłaty otrzymanej za wykonanie konkretnej usługi i nie mają w żaden sposób charakteru bezzwrotnej pomocy przyznanej Spółce.

Pismem z dnia 21 maja 2007 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Podatnik wniósł o uchylenie postanowienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego i uznanie stanowiska wyrażonego przez Niego w piśmie z dnia 21 lutego 2007 r. za prawidłowe.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wyjaśnia, że jest zarówno wykonawcą, jak i bezpośrednim odbiorcą (beneficjentem) środków z funduszy pomocowych, tj. bezzwrotnej pomocy Program Środki Przejściowe. Dzieje się tak, ponieważ środki finansowe, które Spółka otrzymuje w związku ze świadczonymi przez nią usługami są jej bezpośrednio przekazywane przez dysponenta Programu Środki Przejściowe na rachunek firmowy Spółki z odrębnego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki z pomocy zagranicznej. Środki te nie są przekazywane Spółce przez instytucje (zwane dalej beneficjentami umowy), na rzecz których świadczone są usługi szkoleniowe będące przedmiotem umowy Nr 6614/JFK/PPT-DIV-2004/016-829.03.02.02/CZĘŚĆ II podpisanej w dniu 2 lutego 2006 r. Faktycznym i bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej są podmioty (wykonawcy), które realizują programy i projekty finansowane ze środków Programu Środki Przejściowe na podstawie zawieranych za pośrednictwem C-JFK umów. Zupełnie inną kategorię stanowią beneficjenci umów, a więc instytucje na rzecz których realizowane są usługi, których dotyczą zawierane pomiędzy C-JFK, a wykonawcami umowy. Beneficjenci umów nie otrzymują bezpośrednio środków finansowych pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz otrzymują produkt zakupiony za te środki (w naszym przypadku są to szkolenia).

W analizowanej sytuacji C-JFK realizuje powierzoną mu przez UKIE funkcję kontraktująco-finansującą w stosunku do Programu Środki Przejściowe (rozdziela środki). Podmiotem realizującym umowę i będącym bezpośrednim odbiorcą środków finansowych z funduszy pomocowych jest Strona. Podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi szkoleniowe (beneficjent umowy) są: Państwowa Inspekcja Sanitarna oraz Państwowy Zakład Higieny i Główny Urząd Statystyczny. Jednocześnie przychody, które Spółka otrzymuje w związku z realizacją przedmiotowej umowy nie pochodzą ze środków własnych C-JFK ani od beneficjenta umowy lecz ze specjalnie wydzielonego rachunku należącego do UKIE, na którym ulokowane są wyłącznie środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (w tym wypadku środki Programu Środki Przejściowe). W dalszej części zażalenia Strona podnosi, że celem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym konkretnych kwot przekazywanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe od momentu przekazania do momentu ich uzyskania przez podmiot polski - beneficjenta takiej pomocy (podmiot, któremu ma służyć pomoc). Zatem zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody podmiotów, którym przyznana została (służy) pomoc, rozumiana jako środki finansowe. W rozstrzyganym przypadku poprzez beneficjenta pomocy należy rozumieć podmiot, który jest bezpośrednim odbiorcą środków finansowych z funduszy pomocowych, a więc Spółkę. Jedynie taka interpretacja zapewnia realizację celu, któremu służy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, którym jest zwolnienie od opodatkowania konkretnych kwot przekazywanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ Podatnik jest pierwszym podmiotem, do którego bezpośrednio (tzn. od instytucji upoważnionej do ich rozdzielania) trafiają środki z funduszy pomocowych. Opodatkowanie dochodów uzyskanych przez Spółkę w wyniku realizacji umowy skutkować będzie tym, że środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, której beneficjentem jest Rzeczpospolita Polska zostaną opodatkowane przez służby podatkowe RPi zamiast finansować określony przez donatora bezzwrotnej pomocy cel, w pewnej części zasilą budżet Polski (w wyniku nałożenia na te środki podatku dochodowego). Do przedmiotowego zażalenia Spółka załączyła treść pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 27 lipca 2003 r. Nr PB5/IMD-033-21-1128/03.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12.06.2007 r. (skutecznie doręczonym w dniu 18.06.2007 r.), na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 21.06.2007 r. (na dokumencie widnieje data 2006-06-21) Strona ponownie informuje, iż jako podmiot realizujący umowę podpisaną w dniu 2 lutego 2006 r. Nr 6614/JFK/PPT-DIV-2004/016-829.03.02.02/CZĘŚĆ II jest bezpośrednim wykonawcą prac związanych z programem pomocy oraz potwierdza, iż realizując ww. umowę przyczynia się do osiągnięcia jej celu i jednocześnie służy realizacji celu pomocy. W przypadku przedmiotowej umowy celem zarówno umowy, jak i finansującego jej program jest wzmocnienie polskiej administracji publicznej poprzez realizację specjalistycznych szkoleń. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka załączyła kserokopię przedmiotowej umowy na usługi w ramach pomocy oraz kopię pisma Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. Nr PO 4/AK-802-79/1/98.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu i w piśmie uzupełniającym, złożonym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Z powyższego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych, uzyskane albo od wymienionych podmiotów zagranicznych, albo od tych podmiotów ale za pośrednictwem podmiotu (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej) upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć.

Wynika z tego, że podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki.

Po pierwsze - uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania.

Może bowiem zaistnieć sytuacja, że w przekazaniu środków do podatnika realizującego zadanie finansowane ze środków pomocowych będzie uczestniczyło więcej jednostek, np. przy przepływie środków w ramach kontraktów wojewódzkich.

Po drugie - środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną na rzecz tego podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć.

W przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała przychód w wyniku realizacji Umowy Nr 6614/JFK/PPT-DIV-2004/016-829.03.02.02/CZĘŚĆ II na przeprowadzenie szkoleń dla polskiej administracji publicznej. Jak wynika z załączonej do akt sprawy ww. umowy Spółka była członkiem Konsorcjum firm, które zawarły umowę z Rządem Polskim reprezentowanym przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w imieniu którego działa Fundacja "Fundusz Współpracy", Jednostka Finansująco-Kontraktującą na przeprowadzenie szkoleń, w tym szkoleń trenerów, w zakresie wykorzystywania Geograficznego Systemu Informacyjnego, prowadzących do uzyskania nowych umiejętności przez pracowników jednostek Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowego Zakładu Higieny, Głównego Urzędu Statystycznego (art. 2 umowy). Uzyskane z realizacji tej umowy środki stanowią więc zapłatę za wykonanie określonych prac.

Strona na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie powołuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. Nr PO 4/AK-802-79/1/98 - wydane w sprawie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż interpretacja ta dotyczyła stanu prawnego (treści omawianego przepisu) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 roku. Zgodnie z poprzednim brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu od podatku podlegały bowiem dochody pochodzące z tzw. środków pomocowych przyznane- w oparciu o umowy z odpowiednimi zagranicznymi instytucjami, przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe. Przepis ten został doprecyzowany pod względem podmiotowym dopiero ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 700), która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Od tego czasu zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez podatników ze środków pomocowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc. Jak wynika z powyższego, w obecnym stanie prawnym, prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent, lub jednostka działająca w jego imieniu, zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok z dnia 13 października 2005 r. Sygn. Akt II FSK 994/05).

W przedmiotowej sprawie Spółka dowodzi, iż przysługuje Jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jest bezpośrednim odbiorcą środków finansowych od podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków Programu Środki Przejściowe - stanowiących bezzwrotną pomoc dla Polski.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazuje na zastosowanie przez Stronę omawianych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegały dochody pochodzące z tzw. środków pomocowych. W obecnym stanie prawnym - jak już wskazano powyżej - prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. W tym miejscu należy zauważyć, że w przedmiotowej umowie Nr 6614/JFK/PPT-DIV-2004/016-829.03.02.02/CZĘŚĆ II, w art. 1 pkt 13 zawarto definicje, z których wynika, iż Beneficjentem jest Główny Inspektorat Sanitarny, zaś konsorcjum firm, w skład którego wchodzi Podatnik, określany jest w umowie mianem "Wykonawcy". Stąd też twierdzenie Strony, że to Ona jest beneficjentem pomocy nie znajduje potwierdzenia. Również inne uregulowania zawarte w umowie świadczą o tym, iż Spółka jest tylko Wykonawcą, np. w art. 73 uzgodniono, że "faktura będzie wystawiona na Zamawiającego (...), a ponadto będzie zawierać kwotę w Euro oraz numer i tytuł umowy, opis usługi, cenę ryczałtową i wartość usługi, nazwę i adres Beneficjenta (...)". Ponadto w art. 121 zawarto stwierdzenie "w ramach wynagrodzenia za wykonanie Umowy (...) Wykonawca niniejszym przekazuje Beneficjentowi (...)"

Reasumując, Organ II instancji stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż załączone do zażalenia pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 27 lipca 2003 r. Nr PB5/IMD-033-21-1128/03 dotyczy zakresu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.