1401/BFII/415-121/07/DP - Czy świadczenia przyznane przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zarówno w formach szkolnych, jak i pozaszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku?

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2006 r., Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 23 lipca 2007 r. Nr 1449/1CF/415/IP-80/07/IW w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

zmienić wyżej wymienione postanowienie i uznać stanowisko przedstawione przez Płatnika we wniosku z dnia 22 czerwca 2007 r. w kwestii zwolnienia od podatku przychodu z tytułu dofinansowania przez pracodawcę wskazanych we wniosku form kształcenia za; prawidłowe w części dotyczącej następujących form kształcenia: zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie, studia podyplomowe odbywające się w szkołach wyższych w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Z 2005, Nr 164, poz. 1365) oraz prawidłowe w części dotyczącej pozaszkolnych form kształcenia (kursy/szkolenia) podejmowanych na podstawie skierowania przez pracodawcę; nieprawidłowe w części dotyczącej finansowania kosztów aplikacji radcowskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach ułatwiania swoim pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, P. - jako Płatnik - dofinansowuje dokształcanie pracowników, które odbywa się zarówno w formach szkolnych (zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie), jak i pozaszkolnych (kursy/szkolenia, studia podyplomowe, aplikacja radcowska). Powyższe dokształcanie odbywa się bądź na podstawie skierowania przez pracodawcę, przy pełnym pokryciu kosztów szkolenia, bądź bez skierowania przy dofinansowaniu przez pracodawcę. Wzajemne prawa i obowiązki pracodawcy oraz szkolącego się pracownika określa zawarta między tymi podmiotami umowa cywilnoprawna. Zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego: Kodeksu pracy, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Ponadto sposób, tryb realizacji i organizację procesu ubiegania się pracowników P. o ułatwienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych określa akt o charakterze wewnętrznym tj. zarządzenie w sprawie ułatwiania pracownikom P. podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z jego postanowieniami pracownik może podnosić kwalifikacje zarówno w formach szkolnych, jak i pozaszkolnych, na podstawie skierowania przez pracodawcę, jak i bez skierowania. W zależności od formy szkolenia, z pracownikiem zawierana jest umowa cywilnoprawna, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. (data wpływu do organu podatkowego: 6 lipca 2007 r.) Płatnik wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie swego stanowiska, iż świadczenia przyznane przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zarówno w formach szkolnych, jak i pozaszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku Płatnik potwierdza, iż świadczenie w postaci opłacenia, czy dofinansowania przez pracodawcę: zaocznych studiów licencjackich, zaocznych studiów magisterskich uzupełniających czy też form pozaszkolnych, takich jak kursy i szkolenia, studia podyplomowe oraz aplikacja radcowska - stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z faktem, iż przepisy § 2, 8 i 12-25 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) utraciły moc na podstawie § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.) - w ocenie wnioskodawcy świadczenie przyznane przez pracodawcę na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w związku z nauką pracownika w szkole wyższej - niezależnie od tego, czy została ona podjęta na podstawie skierowania zakładu pracy, czy bez tego skierowania - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

W zakresie dotyczącym zaś stosowania zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych przez pracodawcę na dokształcanie pracownika w formach pozaszkolnych Płatnik podniósł, iż podstawowe formy tego kształcenia określał uchylony § 8 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r., zaliczając do nich m.in. studia podyplomowe, kursy, seminaria. W rezultacie uchylenia tego przepisu i odmiennej regulacji pozaszkolnych form kształcenia w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r., zgodnie z którym: uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, czyli kursach, kursach zawodowych, seminariach, praktykach zawodowych poza uregulowaniami tego rozporządzenia pozostały studia podyplomowe. Jak stwierdził wnioskodawca, uchylając § 8 i inne przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. projektodawca pozostawił w mocy Rozdział 3 Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych. Przepisy tego rozdziału wymieniają w § 9 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 wieczorowe i zaoczne studia podyplomowe, precyzując kwestie związane z urlopem szkoleniowym oraz zwolnienie z części dnia pracy. Zdaniem Płatnika, powyższe wskazuje na to, iż intencją projektodawcy było zaliczenie studiów podyplomowych nadal do pozaszkolnej formy dokształcania. Dodatkowo wskazano we wniosku, iż przepis art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 Nr 256, poz. 252, z późn. zm.), stanowiący upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. został uchylony przez art. 1 pkt 51 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. (Dz. U.03.137.1304) zmieniającej ustawę o systemie oświaty z dniem 21 sierpnia 2003 r. Oznacza to, iż rozporządzenie to pozostaje w mocy w części dotyczącej zakresu pozostałej delegacji ustawowej tj. art. 103 kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, iż pracodawca ma ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 12 października 1993 r. określa właśnie w § 10 możliwość dokształcania w formie studiów podyplomowych, przy czym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów uczestnictwa, o ile umowa zawarta między nim i pracodawcą nie stanowi inaczej.

Analiza stanu faktycznego oraz przepisów obowiązujących w przedmiotowym zakresie sprowadza się do przyjęcia przez wnioskodawcę stanowiska, iż wobec ustawowego zwolnienia przedmiotowego wskazanych we wniosku świadczeń, tj. dofinansowania form kształcenia szkolnego (zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie) i pozaszkolnego (kursy/szkolenia, studia podyplomowe, aplikacja radcowska), P. jako Płatnik, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązana do obliczania i pobierania w ciągu r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Nr 1449/1CF/415/IP-80/07/IW Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście nie potwierdził stanowiska zawartego we wniosku. Jak uzasadnił swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji, zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie będącej przedmiotem zażalenia refundacja kosztów nauki w formach szkolnych i pozaszkolnych nie może być zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ umowa zawarta pomiędzy Prokuratorią a jej pracownikiem nie jest "odrębnym przepisem", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww.. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestionując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w wyżej wymienionym postanowieniu, w dniu 7 sierpnia 2007 r. Płatnik złożył zażalenie. Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), Płatnik wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie, że stanowisko Płatnika przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2007 r. jest prawidłowe. Jednocześnie Płatnik zarzucił organowi podatkowemu nieprawidłowości w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, polegające na uznaniu przez ten organ, iż Płatnik wywodzi podstawę zwolnienia przedmiotowego z umów zawieranych przez pracodawcę z pracownikami. W istocie - jak podniesiono w zażaleniu - Płatnik wywodzi podstawę zwolnienia przedmiotowego opisanych we wniosku form dofinansowania z przepisów powszechnie obowiązujących, a nie z umów zawieranych z pracownikami. Ponadto, w piśmie złożonym 12 września 2007 r. w toku postępowania odwoławczego Płatnik polemizuje z prezentowanym w dostępnych interpretacjach prawa podatkowego stanowiskiem, iż otrzymywanie świadczeń przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 12 października 1993 r. przez pracowników podnoszących kwalifikacje w ramach aplikacji radcowskiej nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z treścią § 1 ust 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. przepisów rozporządzenia nie stosuje się do określonych w tym przepisie grup zawodowych, a także do innych osób w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub w przepisach o wynagrodzeniu pracowników. Wnioskodawca podkreślił, iż aplikanci radcowscy nie stanowią odrębnej grupy zawodowej, zaś wskazany przepis wyłącza zastosowanie tego rozporządzenia w zakresie unormowanym w innych przepisach. Takie sformułowanie zdaniem Płatnika oznacza, iż wskazane rozporządzenie ma zastosowanie do osób podnoszących kwalifikacje i wykształcenie ogólne, w tym aplikantów, w takim zakresie, w jakim nie zostało to odrębnie uregulowane w przepisach szczególnych. Płatnik wymienił wynikające z ustawy o radcach prawnych uprawnienia aplikanta, w tym zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, prawo do płatnego trzydziestodniowego urlopu na przygotowanie się do egzaminu radcowskiego, zwolnienia od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w celu uczestniczenia w egzaminie konkursowym i radcowskim. Zdaniem Płatnika, rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. znajdzie zastosowanie do pracowników podnoszących kwalifikacje w ramach aplikacji radcowskiej w takim zakresie, w jakim szerzej od wspomnianej ustawy o radcach prawnych reguluje ono zakres przyznawanych pracownikom świadczeń związanych z podnoszeniem przez nich kwalifikacji.

Jednocześnie w omawianym piśmie z dnia 12 września 2007 r. Płatnik wskazał na wątpliwości występujące w związku z kwalifikowaniem aplikacji radcowskiej w systematyce ww. rozporządzenia jako pozaszkolnej formy kształcenia. Zdaniem podatnika istnieją przesłanki za niestosowaniem definicji pozaszkolnych form kształcenia z rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 przy wykładni i stosowaniu przepisów rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie potwierdza stanowiska Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu, i wyjaśnia co następuje.

Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż świadczenie w postaci opłacenia, czy dofinansowania przez pracodawcę: zaocznych studiów licencjackich, zaocznych studiów magisterskich uzupełniających, studiów podyplomowych, kursów i szkoleń oraz aplikacji radcowskiej - stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną w sprawie będącej przedmiotem zażalenia jest zasadność zwolnienia przedmiotowego wszystkich wskazanych we wniosku form dokształcania, zwłaszcza: kursów/szkoleń, studiów podyplomowych oraz aplikacji radcowskiej. Szczególne wątpliwości budzi kwestia zwolnienia od podatku studiów podyplomowych, które utraciły swoją kwalifikację pozaszkolnych form kształcenia w związku z uchyleniem przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), przy jednoczesnym pozostawieniu przepisu § 10 tego rozporządzenia, regulującego kwestię zwrotu pracownikowi kosztów uczestnictwa studiów podyplomowych. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej, są Kodeks pracy i przepisy zawarte w aktach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy. O ile zatem przedmiotowe dofinansowanie przyznawane jest pracownikom na podstawie wyżej wymienionych przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy, korzysta ono ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, iż wskazane przepisy są podstawą przyznawania części wyżej wymienionych świadczeń, a umowy zawierane pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w kwestii przyznawania tych świadczeń jedynie regulują stosunki prawne pomiędzy tymi podmiotami. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko organu podatkowego odmawiające prawa do skorzystania ze zwolnienia z uwagi na to, iż " (...) umowa zawarta pomiędzy Prokuratorią a pracownikiem nie jest "odrębnym przepisem", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt ww. 90 ustawy (...)". Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym przepisie, w dniu 12 października 1993 r. Minister Edukacji Narodowej oraz Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Rozporządzeniem z dnia 3 lutego 2006 r., obowiązującym od dnia 14 marca 2006 r., dokonano zmiany powołanego wyżej rozporządzenia, w wyniku czego między innymi utracił moc przepis § 8 tego rozporządzenia, ustanawiający w ust. 1 podstawowe pozaszkolne formy kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia, tj. studia podyplomowe, kursy i seminaria. Obecnie formy kształcenia pozaszkolnego określa rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216). Z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia takich jak kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktyka zawodowa. Z powyższego wynika, iż studia podyplomowe pozostały poza uregulowaniami tego rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zmiany, o których wyżej mowa, nie mają wpływu na zakres świadczeń przysługujących pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, ponieważ w dalszym ciągu mają w tym przedmiocie zastosowanie przepisy częściowo uchylonego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Po dniu 14 marca 2006 r. podstawę przyznania przedmiotowych świadczeń, w sytuacji podjęcia przez pracownika nauki na studiach podyplomowych stanowi § 5, a nie § 11 ww. rozporządzenia. W świetle § 4 ww. rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, przysługują urlop szkoleniowy i zwolnienia z części dnia pracy w wymiarach określonych w § 7, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia, zakład pracy może przyznać pracownikowi, o którym mowa w ust. 1 dodatkowe świadczenia, a w szczególności:

Natomiast stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy może być udzielony urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3. W świetle cytowanych przepisów zakład pracy może pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3 cytowanego rozporządzenia, bez względu na to czy pracownik podjął naukę na studiach podyplomowych na podstawie skierowania zakładu pracy, czy też bez skierowania.

Wobec powyższego, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że dofinansowanie pracownikowi studiów podyplomowych, przyznane przez pracodawcę na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 12 października 1993 r. w związku z nauką pracownika w szkole wyższej (w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz. U. Z 2005, Nr 164, poz. 1365), jak również dofinansowanie kosztów zaocznych studiów licencjackich i magisterskich - niezależnie od tego, czy nauka podjęta została na podstawie skierowania zakładu pracy, czy bez tego skierowania - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko przedstawione we wniosku w tej kwestii należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii finansowania przez pracodawcę podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika w formach pozaszkolnych, takich jak kursy i szkolenia, tutejszy organ odwoławczy stwierdza, co następuje. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zwolnił od opodatkowania wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika również w formach pozaszkolnych, o ile świadczenia te przyznawane są na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.) pozaszkolne formy kształcenia obejmują swoim zakresem: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktykę zawodową. Wskazany przepis w ust. 2 - 5 definiuje poszczególne formy kształcenia pozaszkolnego określając jednocześnie warunki, jakim muszą one odpowiadać.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w § 1 pkt 2 rozporządzenia ustawodawca zdefiniował pojęcie organizatora kształcenia. Należy przez niego rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ww. ustawy. W związku z powyższym, jedynie podmioty legitymujące się odpowiednią akredytacją stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia, przyznaną w drodze decyzji administracyjnej przez kuratora oświaty właściwego dla siedziby placówki lub ośrodka, mogą organizować wyżej wymienione pozaszkolne formy kształcenia. Zasady przyznawania świadczeń regulują przepisy Rozdziału 3. częściowo uchylonego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu - przysługuje pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych jedynie w przypadku podnoszenia kwalifikacji zawodowych na podstawie skierowania zakładu pracy. Natomiast z § 11 wprost wynika, iż pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania przysługuje jedynie urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia, zaś zwrot kosztów takiemu pracownikowi nie przysługuje. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku dofinansowania pozaszkolnych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika, uzyskane przez niego świadczenie będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 90 jedynie w przypadku podnoszenia kwalifikacji zawodowych na podstawie skierowania zakładu pracy, o ile formy kształcenia odpowiadają warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Ustosunkowując się do kwestii finansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskich odbywanych przez pracowników jednostki, tutejszy organ odwoławczy stwierdza, co następuje. Jak wyżej wykazano, katalog form, w jakich może odbywać się kształcenie w ramach pozaszkolnych form dokształcania pracowników wymieniony został w § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. i nie obejmuje aplikacji radcowskiej. Co więcej, zasady odbywania aplikacji radcowskiej uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale 4 (Aplikacja radcowska) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Skoro powołane rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki nie uwzględnia aplikacji radcowskiej jako pozaszkolnej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, a z przepisów dotyczących odbywania aplikacji radcowskich nie wynika prawo do przyznania pracownikowi świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, to świadczenie w postaci opłacenia kosztów aplikacji radcowskiej nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jest dobrowolnym świadczeniem pracodawcy przyznanym na podstawie umowy, nie wynikającym z przepisów regulujących obowiązki pracodawcy w związku z podjęciem nauki przez pracownika. Umowa polegająca na tym, że odpowiednikiem świadczenia pracodawcy w postaci pokrycia kosztów aplikacji radcowskiej oraz zapewnienia płatnego urlopu szkoleniowego jest zobowiązanie się pracownika do przepracowania u tego pracodawcy określonego okresu lub świadczenie pieniężne w wysokości wielokrotności miesięcznego wynagrodzenia za pracę, które pracownik zobowiązuje się spełnić w razie wcześniejszego wypowiedzenia przez siebie umowy o pracę albo rozwiązania umowy z przyczyn leżących po jego stronie, nie jest objęta treścią stosunku pracy. Jest umową wzajemną (art. 487 § 2 k.c.) z zastrzeżonym świadczeniem przemiennym pracownika (art. 365 § 1 k.c.). Stanowisko powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w wyr. z dnia 28 lipca 1999 r. (orzeczenie I PKN 180/99, publ. OSNP 2000/21/789).

Odpowiadając zaś na argumentację przedstawioną przez Płatnika w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego, w dniu 12 września 2007 r., tutejszy organ odwoławczy wyjaśnia, co następuje. Wyłączając wyżej wymienione świadczenie z katalogu świadczeń objętych zwolnieniem, tutejszy organ podatkowy nie powołuje się na treść przepisu § 1 ust 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. zawierającego wyłączenia o charakterze podmiotowym, tj. dotyczące określonych grup zawodowych. Jak wyżej wykazano, aplikacja radcowska jest odrębną formą kształcenia, nie mieszczącą się w zakresie przedmiotowym pozaszkolnych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych, określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r. Brak również przesłanek do stosowania wobec zatrudnionych aplikantów radcowskich przepisów rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. W związku z powyższym, skoro z przepisów dotyczących odbywania aplikacji radcowskich nie wynika prawo do przyznania pracownikowi świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, to świadczenie w postaci opłacenia kosztów aplikacji radcowskiej nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej stanowi jego dochód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując powyższe, stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 22.06.2007 r. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w części dotyczącej następujących form kształcenia: zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie oraz studia podyplomowe odbywające się w szkołach wyższych w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005, Nr 164, poz. 1365), jak również pozaszkolne formy kształcenia (kursy/szkolenia) podejmowane na podstawie skierowania przez pracodawcę - należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu kosztów aplikacji radcowskich - należy uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł jak w sentencji.