1401/BF-II/415-76/07/JO/OF-II - Czy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. objęte są również przychody żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 09 czerwca 2007 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 14 czerwca 2007 r.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 01 czerwca 2007 r. Nr 1434/SD-DF/415/23/AP/07 uznające Pana stanowisko oraz argumenty przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jako nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- zmienić z urzędu ww. postanowienie i uznać stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2007 r. jako prawidłowe.

Pismem z dnia 15 marca 2007 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).Jako żołnierz zawodowy został Pan wyznaczony na mocy decyzji Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. na stanowisko starszego specjalisty ds. łączności i informatyki na okres kadencji od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli.

Stosownie do wyjaśnień zawartych we wniosku, nie otrzymywał Pan wynagrodzenia za pracę w związku z pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i nie otrzymywał świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Nie otrzymywał Pan również wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej.

Zdaniem Pana spełnione zostały zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego części przychodów ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Po rozpatrzeniu Pana wniosku oraz analizie dołączonych do akt sprawy dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. Nr 1434/SD-DF/415/23/AP/07 uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 1 czerwca 2007 r. Nr 1434/SD-DF/415/23/AP/07 złożył Pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując argumenty wyrażone we wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po analizie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa -Praga przedstawionego w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2007 r. Nr 1434/SD-DF/415/23/AP/07 i zajmuje w przedmiotowej sprawie następujące stanowisko.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2006 r. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.Zgodnie z ust. 15 tegoż przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia: 1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83, 3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.Określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku obejmuje należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym,

W art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione identyczne cele pobytu za granicą, różne są natomiast zakresy podmiotowe a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie uprawnienie do zwolnienia przysługuje jednak pracownikom. Z wzajemnych relacji art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 wynika, ze ustawodawca zamiennie używa określeń wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne. Tymczasem żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia.

Z wyraźnego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym wynika jednak, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z cyt. przepisem za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy ale i w stosunku służbowym.Treść art. 21 ust. 15 ustawy sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy dotyczy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące przesłanki:· nie odbywających podróży służbowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, · nie otrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy (należności pieniężnych wypłacanych z tytułu udziału poza granicami państwa w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych).· nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej.

Można więc przyjąć (mimo niejasności przepisów i braku konsekwencji w nazewnictwie), że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 objęte są również przychody żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa- Praga z dnia 1 czerwca 2007 r. Nr 1434/SD-DF/415/23/AP/07 i uznać stanowisko Pana wyrażone we wniosku z dnia 15 marca 2007 r. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe.

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.