1401/BF-II/415-33/07/GT - Czy otrzymywane środki z United Nations Joint Pension Fund (Jednolity Fundusz Emerytalny Organizacji Narodów Zjednoczonych) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzeka - zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 27 lutego 2007 r. Nr 1434/SD-DF/415/90/AP/06 w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej jego uzasadnienia.

Dnia 1 grudnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga wpłynął Pana wniosek w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku ze śmiercią w 2006 r. żony stał się Pan osobą uprawnioną do otrzymywania środków zgromadzonych w Programie Emerytalnym ONZ, tj. świadczenia dla wdowca oraz świadczenia na dziecko. Pana zmarła małżonka, zatrudniona w okresie od 19 lipca 1999 r. do 27 kwietnia 2006 r. jako pracownik ONZ w Nairobi (Kenia), objęta była pracowniczym programem emerytalnym ONZ, który umożliwia funkcjonariuszom ONZ oszczędzanie na późniejszą emeryturę lub inne świadczenia o charakterze socjalnym. Program Emerytalny ONZ funkcjonuje na zasadach analogicznych do pracowniczych programów emerytalnych, tzn. z wynagrodzenia pracownika ONZ odprowadzana jest składka wyliczona na podstawie Regulaminu Programu przyjętego rezolucją Zgromadzenia Ogólnego Nr 248 (III), którego wydruk w języku angielskim dołączył Pan do wniosku. Środki pochodzące z Programu emerytalnego wypłacane są miesięcznie na Pana konto bankowe.

W związku z powyższym pyta Pan czy otrzymywane środki z United Nations Joint Pension Fund (Jednolity Fundusz Emerytalny Organizacji Narodów Zjednoczonych) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika?

Pana zdaniem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc otrzymane wynagrodzenie wolne jest od podatku dochodowego. Wskazuje Pan na brak legalnej definicji pracowniczego programu emerytalnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stwierdza Pan, iż właściwe byłoby zastosowanie literalnej wykładni tego wyrażenia co prowadzi do wniosku, iż chodzi o każdy program oszczędzania stworzony dla pracowników konkretnego zakładu pracy, którego celem jest zapewnienie środków do wypłaty po osiągnięciu określonego wieku uznawanego za wiek emerytalny bądź w sytuacji utraty możliwości wykonywania pracy albo śmierci. Ze względu na brak odesłania do przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych nie można ograniczyć zakresu omawianego zwolnienia do wypłat dokonywanych na gruncie ww. ustawy. Powołuje się Pan przy tym na praktykę legislacyjną, zgodnie z którą brak odniesienia w przepisach podatkowych do konkretnej ustawy oznacza brak ograniczenia przepisów podatkowych wyłącznie do tej ustawy. Uznanie, iż środki Programu Emerytalnego ONZ powinny być opodatkowane powodowałoby istotną nierówność wobec prawa pracownika zatrudnionego przez ONZ i reprezentującego interesy Polski za granicą w stosunku do pracownika zatrudnionego przez polskiego pracodawcę w sytuacji, gdy wypłaty dokonywane są z analogicznych instytucji.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga uznał stanowisko przedstawione przez Pana we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, iż niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania żadne zwolnienie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym wypłacane Panu świadczenia podlegają opodatkowaniu. Odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stwierdził, iż do pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w tym przepisie mają zastosowanie przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Ponadto organ podatkowy zinterpretował w uzasadnieniu postanowienia umowę zawartą między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Na powyższe postanowienie złożył Pan zażalenie, w którym wskazuje Pan na szereg popełnionych błędów dotyczących opisu stanu faktycznego mających istotny wpływ na przedstawioną przez organ podatkowy interpretację. Podnosi Pan, iż organ podatkowy przywołał umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej i Rządem Republiki Południowej Afryki, podczas gdy Pana małżonka pracowała w Kenii. Ponadto bilateralna umowa z Kenią nie ma, Pana zdaniem, w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż całość spraw pracowniczych jest regulowana przez przepisy ONZ, nie zaś umowami między Polską a państwami, w których obywatele polscy realizują zadania i obowiązki zlecone przez ONZ. Wyjaśnia Pan, że świadczenia przekazywane są z Jednolitego Funduszu Emerytalnego ONZ z siedzibą w Nowym Jorku (USA) poprzez europejski oddział ww. funduszu w Genewie (Szwajcaria).

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje: W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy podjął się interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Jedynie Minister Finansów jest organem uprawnionym do wydawania interpretacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu przekroczył swoje kompetencje. Wniosek dotyczący interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak również innych ratyfikowanych umów międzynarodowych powinien być kierowany do Ministra Finansów. Jeżeli zatem ma Pan wątpliwości czy Polska jest państwem, w którym opodatkowaniu podlegają świadczenia przekazywane przez ONZ to powinien Pan skierować wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej bezpośrednio do Ministra Finansów, przedstawiając we wniosku stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze złożonego przez Pana wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2006 r. wynika, że zapytanie dotyczy opodatkowania przychodów otrzymanych z Jednolitego Funduszu Emerytalnego ONZ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie będąc uprawnionym do interpretacji ratyfikowanych umów międzynarodowych może wypowiedzieć się jedynie co do zasadności opodatkowania osiąganych przez Pana przychodów przy założeniu, że przychody te na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że co miesiąc otrzymuje Pan, na rachunek bankowy, świadczenie dla wdowca (widowerʼs benefit) oraz świadczenie na dziecko (childʼs benefit) z United Nations Joint Pension Fund, zwanego dalej Funduszem. Twierdzi Pan, iż Fundusz spełnia warunki uznania go za pracowniczy program emerytalny, gdyż jest on tworzony przede wszystkim ze składek zatrudnionych pracowników i pracodawców a wypłata z Funduszu następuje na podstawie Regulaminu Programu. Konsekwencją zaś powyższego jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podziela Pana stanowiska w sprawie zwolnienia od opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Słusznie zauważył Pan, iż w przeciwieństwie do zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a i c ww. ustawy ustawodawca wprost nie odwołuje się do ustawy o pracowniczym programie emerytalnym. Nie oznacza to jednak, że zwolnieniu podlegają wypłaty świadczeń, które nie pozostają w związku z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych. Ze względu na przyjęty sposób regulacji kwestii dotyczącej pracowniczych programów emerytalnych nie było konieczne odwoływanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost do ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Ustawodawca w art. 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) wskazał jednoznacznie, iż określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w niniejszej ustawie. Skoro, zatem w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto zwrotu "pracowniczy program emerytalny" to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Jeżeli Fundusz nie spełnia warunków uznania go za program emerytalny w rozumieniu ustawy o pracowniczym programie emerytalnym, co wynika z treści Pana wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, to nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaproponowana przez Pana we wniosku wykładania jest w odniesieniu do omawianego zwolnienia niedopuszczalna, gdyż jej zastosowanie wiązałoby się z naruszeniem obowiązującej normy prawnej.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż celem wprowadzenia omawianego zwolnienia było pobudzenie procesu tworzenia nowych programów emerytalnych, które są podstawą funkcjonowania trzeciego filaru systemu emerytalnego. W przeciwieństwie do pierwszych dwóch filarów ma on charakter dobrowolny a jego głównym zadaniem jest zapewnienie pracownikom dodatkowego zabezpieczenia emerytalnego. Ustawodawca zdecydował jedynie o zwolnieniu od opodatkowania przychodów osiąganych w związku z wypłatą świadczeń z filaru dobrowolnego, podczas gdy renty i emerytury wypłacane w ramach systemu obowiązkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z informacji zawartych we wniosku wynika natomiast, że utworzony przez ONZ Fundusz nie ma charakteru ubezpieczenia dodatkowego, lecz stanowi, jeżeli nie jedyne, to podstawowe źródło wypłacanych świadczeń emerytalnych i rentowych. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie normy prawa międzynarodowego i zwalnia z opodatkowania jedynie uposażenia funkcjonariuszy OZN, co z braku innego zwolnienia od opodatkowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do świadczeń przekazywanych przez ONZ oznacza, że wszelkie inne świadczenia niebędące uposażeniami, tj. m.in. świadczenia emerytalne i rentowe, w szczególności, gdy wypłacane są innym, niż funkcjonariusze ONZ, osobom, tj. byłemu funkcjonariuszowi, jego małżonkowi lub dziecku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakiem podstaw prawnych do zwolnienia od opodatkowania otrzymywanych przez Pana świadczeń z United Nations Joint Pension Fund, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uprzejmie informuje, że przedmiotowe świadczenia stanowią dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ww. ustawy. Zatem, stanowisko przedstawione przez Pana we wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2006 r., jest nieprawidłowe. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł jak w sentencji.