1061-IPTPP3.4512.18.2016.1.JM - VAT w zakresie sposobu dokumentowania otrzymywanych płatności dotyczących podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymywanych płatności dotyczących podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r.r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymywanych płatności dotyczących podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spis oznaczeń:

* ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005.8.60 z późn. zm.) - dalej: u.or.p.

* Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. 2015.1651) - dalej: u.o.p.

* Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991.9.31 z późn. zm.) - dalej: u.p.o.l.

Opis stanu zaistniałego stanu faktycznego:. Park Narodowy (PN) jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013.885 t.j. z późn. zm.).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

.... Park Narodowy w ramach prowadzonej działalności osiąga następujące przychody:

W ramach prowadzonej działalności została zawarta z Urzędem Miasta i Gminy.... umowa użyczenia działki o powierzchni 0,40 ha wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi na potrzeby społeczności lokalnej - świetlica w celu podtrzymania miejscowej tradycji i kultury. Zgodnie z zapisami umowy biorący w użyczenie ponosić będzie wszystkie koszty i wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, będącej przedmiotem użyczenia oraz zobowiązany jest do zapłacenia Użyczającemu równowartości rocznego podatku od nieruchomości określonego właściwą uchwałą Rady Miasta i Gminy.....

Artykuł 7.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia z podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody:

W przypadku wynajmu, dzierżawy lub użyczenia nieruchomości PN staje się podatnikiem podatku od nieruchomości i jest zobowiązany do zapłaty tego podatku dla Urzędu Gminy a w zawartych umowach stosuje zapis o zwrocie tego podatku. W przypadku zawartej umowy użyczenia biorący w użyczenie jest zwolniony z należnego czynszu najmu ale jest zobowiązany do zwrotu podatku od nieruchomości.

Podatek ten jako publiczne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy zatem uznać, że w podstawie opodatkowania uwzględnia się wszelkie koszty bezpośrednio związane ze świadczoną usługą zasadniczą, którymi obciąża się nabywcę. W przypadku zawartej umowy najmu/dzierżawy przerzucony podatek od nieruchomości na biorącego w użyczenie, staje się należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi, jako element kalkulacyjny tej usługi i w takiej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od tego, czy jego wartość zostanie włączona do wartości czynszu czy też z niego wyłączona i wykazana jako osobna pozycja do uregulowania przez najemcę/dzierżawcę. W związku z tym, że podatek od nieruchomości jest jako część składowa czynszu związanego z usługą najmu/dzierżawy to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i ma do niego zastosowanie taka sama stawka podatku, jaka jest właściwa dla usługi najmu/dzierżawy. W przypadku zawartej umowy użyczenia biorący w użyczenie jest zwolniony z zapłaty na rzecz PN czynszu ale jest zobowiązany do zwrotu należnego podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy właściwym będzie obciążanie Urzędu Miasta i Gminy fakturą VAT z wyszczególnieniem pozycji:

Czy właściwym będzie dokonywanie obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości tylko notą księgową.

Zdaniem Wnioskodawcy..... Park Narodowy jest obowiązany wystawić na podatek od nieruchomości fakturę VAT z wyszczególnieniem pozycji:

Natomiast w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających biorącego w użyczenie podatkiem od nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług - stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy)

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy nadmienić, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Kwestie zawierania umów reguluje wspomniana już ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Jak wyżej wskazano, strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego właściciela stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości, stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez użyczającego wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi użyczenia na rzecz biorącego w użyczenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi odpłatnego udostępnienia nieruchomości.

Dlatego też mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazany w opisie stanu faktycznego podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta i Gminy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że podatnik - co do zasady - ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

Skoro Wnioskodawca obciąża biorącego w użyczenie kwotą podatku od nieruchomości to zobowiązany jest wykazać tę kwotę jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i opodatkować ją na takich samych zasadach jak usługę odpłatnego udostępnienia nieruchomości, i tym samym powinna być ona dokumentowana tak jak usługa udostępnienia nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować fakturą na rzecz Miasta i Gminy usługę udostępnienia nieruchomości z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku VAT dla tej usługi. Zatem następujący sposób dokumentowania otrzymywanych płatności dotyczących podatku od nieruchomości przedstawiony przez Wnioskodawcę: 1) czynsz najmu kwota 0 zł; 2) podatek od nieruchomości - kwota ze stawką 23% VAT (...), nie jest poprawny.

Tut. Organ informuje, że w związku z rozstrzygnięciem, iż Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować fakturą na rzecz Miasta i Gminy usługę udostępnienia nieruchomości, to odpowiedź na drugie z pytań stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasad opodatkowania i dokumentowania dostawy tzw. "mediów".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.