1061-IPTPP2.4512.8.2016.2.IR - Nieuznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych Miejskiego Ogrodu Zoologicznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do sp. z o.o. ww. zespołu składników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zespołu składników materialnych i niematerialnych Miejskiego Ogrodu Zoologicznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do sp. z o.o. ww. zespołu składników - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zespołu składników materialnych i niematerialnych Miejskiego Ogrodu Zoologicznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do sp. z o.o. ww. zespołu składników.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jak również wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto... jest miastem na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu (Wnioskodawca) jest gminą wykonującą zadania powiatu (art. 92 ust. 2 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym), posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki budżetowe. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Zieleni Miejskiej (ZZM), którym kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. ZZM powstał na mocy uchwały Rady Miejskiej w 2012 r. przez połączenie jednostek organizacyjnych: Leśnictwo Miejskie..., Miejski Ogród Zoologiczny i Ogród Botaniczny (a od końca 2013 r. także Zakładu Usług Komunalnych) przejmując ich zadania, zobowiązania i należności, a także mienie w które jednostki te zostały wyposażone przez Miasto dla realizacji przypisanych im zadań. Zarząd Zieleni Miejskiej przejął także zadania, zobowiązania, należności i mienie (w zarząd) Urzędu Miasta dotyczące utrzymania zieleni. Pracownicy realizujący zadania przejęte przez ZZM stali się pracownikami ZZM w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Zarząd Zieleni Miejskiej jako nieposiadająca osobowości prawnej miejska jednostka budżetowa rozlicza się bezpośrednio z budżetem Miasta (pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek miasta), prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych dla jednostek budżetowych, w oparciu o roczny plan finansowy. Za zobowiązania ZZM odpowiada Miasto. ZZM działa w oparciu o statut oraz regulamin organizacyjny, określający podstawowe zasady funkcjonowania ZZM (m.in. gospodarkę finansową, zasady zarządzania, strukturę organizacyjną, zakres zadań komórek organizacyjnych, zasady obsługi interesantów, zasady podpisywania pism i dokumentów, zasady obiegu dokumentów).

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objąłby wszystkie udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Miejskiego Ogrodu Zoologicznego (MOZ), znajdującego się obecnie w strukturze jednostki budżetowej ZZM. Wykonanie tych czynności (zawiązanie spółki, wniesienie wkładu i objęcie udziałów) planowane jest na pierwszy kwartał 2016 r.

Zanim Miejski Ogród Zoologiczny został włączony do struktury jednostki budżetowej Zarząd Zieleni Miejskiej funkcjonował jako samodzielna jednostka organizacyjna miasta (zakład budżetowy).

Zgodnie ze statutem nadanym ZZM, przedmiotem działalności ZZM jest w szczególności:

* wykonywanie zadań pozostających w zakresie utrzymania parków oraz zieleńców na terenie miasta...,

* planowanie oraz bieżące utrzymanie zieleni wysokiej (drzew i krzewów) oraz zieleni dekoracyjnej w pasach drogowych,

* zarządzenie powierzonymi w administrowanie Zarządowi lasami miejskimi,

* sprawowanie nadzoru nad gospodarką leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa na terenie...,

* prowadzenie ośrodka rehabilitacji dzikich zwierząt,

* prowadzenie Ogrodu Zoologicznego poprzez: prowadzenie dokumentacji hodowlanej, zapewnienie odpowiednich warunków bytowych różnym gatunkom zwierząt, w szczególności zagrożonym wyginięciem, w celu ich ochrony oraz reprodukcji ex-situ, prowadzenie działalności badawczej w zakresie hodowli i lecznictwa zwierząt nieudomowionych, prowadzenie działalności naukowej zgodnej z profilem merytorycznym Ogrodu, współpraca z ogrodami w kraju i za granicą,

* prowadzenie Ogrodu Botanicznego,

* sprawowanie ochrony nad obszarami rezerwatów przyrody na terenie miasta...,

* prowadzenie edukacji przyrodniczej oraz popularyzowanie aktywnych form wypoczynku z wykorzystaniem zasobów powierzonych Zarządowi,

* współpraca z innymi podmiotami w zakresie statutowych zadań Zarządu,

* zarządzanie cmentarzami komunalnymi.

ZZM podlega Prezydentowi Miasta. Strukturę organizacyjną oraz zasady funkcjonowania ZZM określa regulamin organizacyjny. Obecnie w strukturze ZZM wyodrębnione są następujące komórki organizacyjne:

1. Ogród Botaniczny, (w ramach którego wydzielono: Dział Upraw Roślin, Dział Kolekcji Roślin Ozdobnych, Dział Kolekcji Roślin Szklarniowych, Dział Ochrony ex-snu i Roślinnych Kolekcji Edukacyjnych, Dział Edukacji);

2. Miejski Ogród Zoologiczny (MOZ), (w ramach którego wydzielono: A. Dział Hodowlany: Sekcję Małych Ssaków, Sekcję Kopytnych, Sekcję Ptaków, Sekcję Akwarium i Wiwarium, Sekcję Drapieżnych, Sekcję Małpiarnia, Samodzielne stanowisko ds. rejestracji zwierząt, B. Dział Dydaktyczny, C. Dział Zwierząt Edukacyjnych, D. Przychodnia dla Zwierząt);

3. Wydział Techniczno-Gospodarczy, (w ramach którego wydzielono Sekcję Techniczną oraz Sekcję Gospodarczą)-komórki 1-3 są bezpośrednio nadzorowane przez Zastępcę Dyrektora ds. Ogrodów Dydaktycznych, który z kolei podlega Dyrektorowi ZZM,

4. Wydział Cmentarzy Komunalnych, (w ramach którego wydzielono trzy Działy, w zależności od obszaru działania);

5. Wydział Finansowo - Księgowy, (w ramach którego wydzielono: Dział Finansowy, Dział Kadr i Płac oraz stanowisko Głównej Księgowej);

6. Wydział Organizacji i Zarządzania, (w ramach którego wydzielono: Dział Organizacji i Administracji, Dział Zamówień Publicznych, Dział Funduszy Zewnętrznych, Dział Inwestycji, Dział Magazynowy)-komórki 4-6 są bezpośrednio nadzorowane przez Zastępcę Dyrektora ds. Finansowych i Administracyjnych, który z kolei podlega Dyrektorowi ZZM,

7. Leśnictwo Miejskie, (w ramach którego wydzielono: Zespół ds. Lasów, Zespół ds. Zwierząt, Zespół ds. Edukacji Przyrodniczo-Leśnej, Samodzielne Stanowisko ds. Nadzoru nad Lasami Niepaństwowymi i Stanu Posiadania, Samodzielne Stanowisko ds. Administracyjnych);

8. Wydział Promocji, (w ramach którego wydzielono: Dział "Zielona...", Samodzielne Stanowisko ds. Komunikacji Społecznej i Mediów);

9. Wydział Zieleni Miejskiej, (w ramach którego wydzielono: Dział Zieleni Urządzonej i Dział Zieleni Towarzyszącej)-komórki 7-9 są bezpośrednio nadzorowane przez Zastępcę Dyrektora ds. Zieleni Miejskiej, który z kolei podlega Dyrektorowi ZZM,

10. Zespół Obsługi Prawnej;

11. Samodzielne Stanowisko ds. Kontroli;

12. Samodzielne Stanowisko ds. BHP, PPOZ i Obrony Cywilnej,-komórki 10-12 nadzoruje bezpośrednio Dyrektor ZZM.

Wydział Miejski Ogród Zoologiczny posiada własny pion kierowniczy. Na jego czele stoi Naczelnik Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, któremu podlegają kierownicy wyodrębnionych w MOZ Działów i Sekcji.

Do zadań Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, określonych w regulaminie organizacyjnym ZZM. należy w szczególności:

* otrzymywanie różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt,

* zapewnienie odpowiednich warunków bytowych, pielęgnacyjnych i hodowlanych w celu ochrony i reprodukcji zwierząt, a zwłaszcza fauny ginącej,

* popularyzacja zoologii i ochrony przyrody oraz ochrony środowiska,

* prowadzenie działalności naukowo - badawczej w zakresie hodowli i lecznictwa zwierząt nieudomowionych,

* prowadzenie dokumentacji hodowlanej,

* współpraca z krajowymi i zagranicznymi jednostkami w zakresie zadań ogrodów zoologicznych,

* prowadzenie działalności popularyzatorskiej i edukacyjnej, zajęć terenowo - warsztatowych celem ułatwienia poznawania świata zwierząt.

Zespół Obsługi Prawnej, Samodzielne Stanowisko ds. Kontroli, Samodzielne Stanowisko ds. BHP, PPOZ i Obrony Cywilnej w granicach swoich kompetencji zapewnia obsługę wszystkim jednostkom w strukturze ZZM. Część komórek organizacyjnych w strukturze ZZM jest bowiem wspólnych dla całego ZZM: obsługa prawna, samodzielne stanowisko ds. kontroli, samodzielne stanowisko ds. bhp, ppoż i obrony cywilnej, Wydział Finansowo-Księgowy (Główna Księgowa. Księgowość, Kadry), Wydział Organizacji i Zarządzania (Dział Organizacji i Administracji, Dział Zamówień Publicznych, Dział Funduszy Zewnętrznych, Dział Inwestycji, Dział Magazynowy), Wydział Techniczno-Gospodarczy, Rzecznik Prasowy.

ZZM jako jednostka budżetowa prowadzi ewidencję księgową w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 128, poz. 861 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 38, poz. 207 z późn. zm.). Oznacza to, że przychody i koszty oraz należności i zobowiązania ewidencjonowane są w układzie zadaniowym z odpowiednią podziałką klasyfikacji budżetowej (dział, rozdział, paragraf). ZZM realizuje trojakiego rodzaju zadania budżetowe: realizowane wyłącznie przez konkretny Wydział, realizowane przez dwa Wydziały oraz zadania pod nazwą "wydatki jednostki budżetowej ZZM", z którego finansowane są koszty obejmujące wynagrodzenia i świadczenia pracowników, szkolenia, podróże służbowe, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, podatki lokalne itp.

Przyjęty obecnie przez ZZM sposób ewidencji uniemożliwia wyodrębnienie kosztów i przychodów przypadających na Miejski Ogród Zoologiczny. Z tych powodów nie jest możliwe określenie odrębnie dla Miejskiego Ogrodu Zoologicznego wyniku finansowego. Taki stan rzeczy wynika z przyjętego sposobu ewidencji (brak analityk wg miejsca powstawania kosztów i przychodów). Plan kont obowiązujący w ZZM nie przewiduje odrębnej analityki dla należności i zobowiązań dotyczących MOZ. Analityka kont finansowych również jest prowadzona w oparciu o realizowane zadania oraz klasyfikację budżetową. Istnieje możliwość wyodrębnienia należności i zobowiązań w stosunku do Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, w tym celu należałoby wyodrębnić umowy realizowane na rzecz MOZ i przez MOZ. Wyodrębnienie kosztów i przychodów nie jest możliwe z uwagi na sposób księgowania i uproszczoną analitykę. MOZ nie posiada odrębnego planu finansowego, gdyż plan finansowy jest ustalany dla całego ZZM, a nie dla poszczególnych Wydziałów. W planie finansowym są jednak ujęte zadania realizowane wyłącznie przez Wydział MOZ. Wydział Miejski Ogród Zoologiczny nie posiada odrębnego rachunku bankowego.

ZZM jako jednostka budżetowa co miesiąc wszelkie wpływy ze swojej działalności przekazuje na rachunek bankowy Urzędu Miasta. Jednostka budżetowa nie może finansować wydatków środkami płatniczymi będącymi zrealizowanymi dochodami. Z drugiej strony Urząd Miasta zasila konto ZZM w środki płatnicze do regulowania zobowiązań. Niewykorzystane środki są zwracane do Urzędu Miasta. Na koniec każdego miesiąca salda kont bankowych ZZM wynoszą zero, ponieważ wszelkie środki są przeksięgowywane na rachunek Urzędu Miasta.

Planowany zakres działań spółki z o.o., po wniesieniu do niej aportem MOZ będzie identyczny z zakresem działań obecnie realizowanym przez Wydział Miejski Ogród Zoologiczny i przy wykorzystaniu tych samych składników materialnych i niematerialnych, które obecnie przyporządkowane są do MOZ.

W skład wydzielonej części przedsiębiorstwa - Wydział Miejski Ogród Zoologiczny, która zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. wejdą następujące składniki majątkowe, materialne i niematerialne, prawne i pracownicze:

* grunty,

* budynki,

* budowle,

* kotły i maszyny energetyczne,

* maszyny i urządzenia ogólnego zastosowania, w tym komputery,

* urządzenia techniczne,

* środki transportu,

* narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,

* depozyty (zabezpieczenia należytego wykonania umów zgromadzone na rachunku bankowym ZZM oraz eksponaty znajdujące się w...),

* zwierzyniec - w skład którego wchodzą:

* zwierzęta będące własnością Ogrodu Zoologicznego, znajdujące się w Ogrodzie Zoologicznym,

* zwierzęta będące własnością Ogrodu Zoologicznego, znajdujące się w innych ogrodach zoologicznych na podstawie umów depozytowych zawartych przez Ogród Zoologiczny,

* zwierzęta niebędące własnością Ogrodu Zoologicznego, znajdujące się w Ogrodzie Zoologicznym na podstawie zawartych umów depozytowych;

* księgozbiór,

* archiwum,

* materiały reklamowe

* starodrzew,

* księgi handlowe,

* zobowiązania i należności,

* zapasy magazynowe,

* programy i licencje komputerowe,

* sieć komunikacji komórkowej,

* sieć instalacji cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, telefonicznej, gazowej,

* strona internetowa,

* inwestycje rozpoczęte.

Nie przewiduje się wyłączenia ze zbioru składników majątkowych i niemajątkowych przyporządkowanych obecnie do Wydziału Miejski Ogród Zoologiczny pewnych elementów i pozostawienia ich przy ZZM. Możliwa jest natomiast sytuacja odwrotna, polegająca na tym, że to ZZM będzie korzystał (np. na zasadzie najmu) np. z budynku administracyjnego znajdującego się w MOZ.

W związku z aportem dojdzie do przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ k.p. oraz przeniesienia umów handlowych związanych z prowadzoną przez Wydział Miejski Ogród Zoologiczny działalnością (po uzyskaniu zgód kontrahentów, ewentualnie zawarcia nowych umów). Zespół składników, który zostanie wniesiony aportem będzie wykorzystywany przez spółkę z o.o. do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych, a także, co niewykluczone, do czynności zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające podatkowi od towarów i usług. ZZM wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu. Na chwilę obecną ZZM jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na dzień wniesienia aportu Wnioskodawca oraz ZZM jako jednostka budżetowa będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami od towarów i usług.

W piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w skład wkładu niepieniężnego (aportu) wejdą nie tylko aktywa, ale również zobowiązania przypisane do Miejskiego Ogrodu Zoologicznego. Zbiór składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Wydział Miejski Ogród Zoologiczny takich jak: grunty, budynki i budowle, zwierzyniec, cała infrastruktura techniczna, maszyny i urządzenia, starodrzew, dokumentacja, zobowiązania i należności służą prowadzeniu ogrodu zoologicznego Są to składniki konieczne i wystarczające zarazem, aby potencjalnie spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport prowadziła tę samą działalność co najmniej w dotychczasowym zakresie.

Wydział Miejski Ogród Zoologiczny w strukturze jednostki budżetowej Zarządu Zieleni Miejskiej posiada właściwy tylko dla niego przedmiot działalności, którym jest prowadzenie ogrodu zoologicznego. Miejski Ogród Zoologiczny posiada wyodrębnioną strukturę wewnętrzną z personelem odpowiedzialnym za funkcjonowanie poszczególnych obszarów działalności, o określonych kompetencjach, sprecyzowanych do wykonywania specyficznej dla ogrodu zoologicznego działalności. W treści regulaminu organizacyjnego ZZM została m in. określona wewnętrzna struktura organizacyjna ZZM i zakres zadań poszczególnych komórek organizacyjnych.

Przedmiot działalności przypisany do realizacji Ogrodowi Zoologicznemu nie jest realizowany przez inne jednostki organizacyjne w strukturze jednostki budżetowej Zarząd Zieleni Miejskiej, ze względu na brak po ich stronie odpowiedniego zaplecza. Do Wydziału Miejski Ogród Zoologiczny zostały przypisane te składniki majątku Miasta..., które dają możliwość prowadzenia ogrodu zoologicznego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, aportem nie zostanie przeniesione zezwolenie na prowadzenie ogrodu zoologicznego (art 67 ust. 1 prawo ochrony środowiska), ponieważ decyzje administracyjne nie mogą zostać przeniesione do innego podmiotu.

Po wyłączeniu Miejskiego Ogrodu Zoologicznego ze struktury jednostki budżetowej Zarządu Zieleni Miejskiej, jednostka budżetowa będzie w stanie dalej bez przeszkód prowadzić działalność, w takim samym zakresie jak dotychczas, za wyjątkiem tej, która jest przypisana do Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, czyli prowadzenia ogrodu zoologicznego.

Teoretycznie istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów i przychodów przypadających na Miejski Ogród Zoologiczny, wymagałoby to jednak zmiany dotychczasowych zasad księgowania w jednostce budżetowej Zarząd Zieleni Miejskiej, jednak z uwagi na przewidywane znaczne komplikacje z tym związane brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla takiego działania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, który ma być wniesiony jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług... (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r.)

2. Czy opisane w niniejszym wniosku zdarzenie - planowana transakcja wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych Miejskiego Ogrodu Zoologicznego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie w niej udziałów - stanowić będzie czynność, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Opisany we wniosku wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych Miejskiego Ogrodu Zoologicznego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie spełnia wymaganego przez ten przepis kryterium wyodrębnienia finansowego.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączona jest spod zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Ustawa o podatku od towarów i usług, mimo że posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa nie zawiera jego autonomicznej definicji. Natomiast definicja tego pojęcia zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w tym zakresie do ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 121, z późn. zm.), gdzie w art. 55¹ zdefiniowano przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i wskazano przykładowo aktywa, jakie mogą wchodzić w jego skład.

Definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Stanowi on, że ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wynika, że aby można było wyodrębnić w ramach przedsiębiorstwa zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w jego skład powinny wchodzić również zobowiązania. Jest to pogląd podzielany przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaznacza się stanowisko, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa (np. wyr. NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK1896/11; wyr. NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 2222/09), wskazuje się że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w skład wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. wejdą nie tylko aktywa, ale również zobowiązania przypisane do Miejskiego Ogrodu Zoologicznego, tym samym zostanie dopełniony wymóg, jaki obecnie organy podatkowe wyprowadzają z brzmienia art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 4 p.d.o.f.; tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4 p.d.o.p.; tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) są tożsame z definicją określoną w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

Wskazuje się, że najistotniejsze znaczenie w tej definicji ma jej końcowy fragment. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo (A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług, Komentarz, Warszawa 2013, wyd. 7, s. 69).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może to być jednak zbiór przypadkowy, ale taki, który umożliwia prowadzenie określonego rodzaju działalności przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r., IBPBI/2/423-795/12/SD; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r., IBPBI/2/423-1159/11/CZP; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2836/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., I SA/Wr 355/08). Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r., znak IBPB3/423-659/08/MS; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., IPTPP4/443-227/12-4/ALN).

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiór składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Wydział Miejski Ogród Zoologiczny stanowi zorganizowany zespół. Jego składniki, takie jak: grunty, budynki i budowle, zwierzyniec, cała infrastruktura techniczna, maszyny i urządzenia, starodrzew, dokumentacja, zobowiązania i należności są powiązane funkcjonalnie i organizacyjnie dla realizacji zadania jakiemu służą, tj. prowadzenie ogrodu zoologicznego. Są to składniki konieczne i wystarczające zarazem, aby potencjalnie spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prowadziła tę samą działalność samodzielnie.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa istotne są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia: organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10).

Przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie zawiera szczegółowych wskazówek na czym wyodrębnienie, o którym w nim mowa miałoby polegać. Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego i interpretacji podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, że należałoby przede wszystkim badać sytuację hipotetyczną - zdolność do samodzielnego funkcjonowania poprzez np. przeprowadzenie symulacji, czy "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałości mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie.

Przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników jest w pewien sposób zorganizowany w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa podatnika - np. jako oddział samodzielnie sporządzający bilans, zakład, jak też w mniejszym stopniu wyodrębniona forma, np. departament, dział, placówka handlowa. Argumentem przemawiającym za uznaniem, że w określonej sprawie zachodzi wyodrębnienie organizacyjne może być odpowiedni zapis w umowie lub statucie regulującym działalność danego podmiotu. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych nie musi mieć jednak charakteru sformalizowanego, może wynikać z faktycznych okoliczności funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2836/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim własny personel dedykowany do pracy w ramach konkretnej jednostki, uporządkowany wg odrębnej hierarchii podległości służbowej, odpowiednio przyporządkowany majątek pozwalający na prowadzenie danej działalności, a także np. wewnętrzne schematy organizacyjne, oddzielne procedury i regulaminy itp.

Wymóg wyodrębnienia organizacyjnego w niniejszej sprawie uznać należy, w ocenie Wnioskodawcy za spełniony. Wydział Miejski Ogród Zoologiczny jest bowiem wyodrębniony organizacyjnie w strukturze jednostki budżetowej Zarząd Zieleni Miejskiej, posiada przydzielony mu i właściwy tylko dla niego przedmiot działalności, którym jest prowadzenie ogrodu zoologicznego. Dodatkowo, w ramach Wydziału Miejski Ogród Zoologiczny wyodrębniono dalsze piony Działy (Hodowli, który z kolei został podzielony jeszcze na kilka Sekcji i w ramach którego wyodrębniono dodatkowe samodzielne stanowisko; Dział Dydaktyczny i Dział Zwierząt Edukacyjnych) oraz Przychodnię, realizujące zadania niezbędne dla prowadzenia działalności Ogrodu Zoologicznego. Wydział Miejski Ogród Zoologiczny posiada wyodrębnioną strukturę wewnętrzną z Naczelnikiem na czele oraz Kierownikami poszczególnych Działów oraz personelem odpowiedzialnym za funkcjonowanie poszczególnych obszarów działalności, o określonych kompetencjach, sprecyzowanych do wykonywania specyficznej dla ogrodu zoologicznego działalności. Wyodrębnienie organizacyjne znajduje wyraz również w treści regulaminu organizacyjnego ZZM, w którym została m.in. określona wewnętrzna struktura organizacyjna ZZM i zakres zadań poszczególnych komórek organizacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie, ma miejsce faktyczne wyodrębnienie poprzez to, że składniki, które mają być przedmiotem aportu są zlokalizowane na terenie ogrodu zoologicznego i wykorzystywane stricte do prowadzenia ogrodu zoologicznego. Miejski Ogród Zoologiczny stanowi uporządkowany i zorganizowany na określonym terenie, przynależnym do ogrodu, kompleks składników materialnych, których obecność w jego strukturze i przeznaczenie determinowane są zadaniami ciążącymi na ogrodzie zoologicznym. Całość tych składników będzie przedmiotem aportu.

Wyodrębnienie funkcjonalne występuje, gdy określona masa składników majątku jest w danym przedsiębiorstwie wykorzystywana do realizacji określonych zadań gospodarczych. Kryterium to wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania, mogącą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa powinna stanowić niezależną strukturę w ramach danego podmiotu. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (E. Zaniewicz, Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - skutki w podatku od towarów i usług, LEX nr 118955).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, które staną się przedmiotem aportu służy realizacji określonego zadania, jakim jest prowadzenie ogrodu zoologicznego. Potencjalnie też mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w okresie wcześniejszym obecny Wydział Miejski Ogród Zoologiczny był wyodrębnioną jednostka organizacyjną (zakładem budżetowym) Miasta. Zarówno wówczas, jak i obecnie, gdy Miejski Ogród Zoologiczny jest umiejscowiony w strukturze Zarządu Zieleni Miejskiej, realizuje tożsame przedmiotowo zadania, do których należą: utrzymywanie różnych gatunków zwierząt, zapewnienie im odpowiednich warunków bytowych, prowadzenie działalności badawczej w zakresie hodowli i lecznictwa zwierząt nieudomowionych, prowadzenie działalności naukowej zgodnej z profilem merytorycznym Ogrodu, współpraca z ogrodami zoologicznymi i innymi pokrewnymi instytucjami w kraju i za granicą, prowadzenie dokumentacji. Są to zadania przypisane do realizacji Ogrodowi Zoologicznemu, które nie są realizowane przez inne jednostki organizacyjne w strukturze jednostki budżetowej Zarząd Zieleni Miejskiej, ze względu na brak odpowiedniego zaplecza. Do Wydziału Miejski Ogród Zoologiczny zostały przypisane te składniki majątku Miasta, które dają możliwość prowadzenia ogrodu zoologicznego (przede wszystkim zwierzyniec, grunty, budynki, budowle, maszyny i urządzenia). Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Wydziału MOZ nie są przypadkowym zbiorem elementów udostępnionych na rzecz ogrodu zoologicznego, lecz zorganizowanym, wyspecjalizowanym zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

Wydział MOZ - biorąc pod uwagę przedmiot jego działalności, przypisane mu składniki materialne i niematerialne - stanowi już obecnie funkcjonalną całość, odrębną od pozostałych jednostek struktury ZZM, realizującą samodzielnie zadanie gospodarcze, jakim jest prowadzenie ogrodu zoologicznego. W oparciu o nabyte w wyniku aportu składniki materialne i niematerialne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i o takim samym charakterze, jak obecnie czyni to Wydział Miejski Ogród Zoologiczny.

W związku z planowaną transakcją dojdzie do przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostało w niniejszej sprawie spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest przeszkodą do uznania Miejskiego Ogrodu Zoologicznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa fakt, że częściowo jego obsługa realizowana jest przez inne wydziały ZZM.

W wyroku z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1383/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie wymaga, aby aport obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, z których podmiot korzysta na zasadzie outsoursingu, a które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych. Korzystanie w przedsiębiorstwie zbywcy z tzw. usług outsourcingowych tworzących całe działy przedsiębiorstwa jak księgowość, kadry, informatyka w sytuacji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie przekreśla możliwości skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania. Podobne wnioski za prawidłowe uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., II FSK 1643/10, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r., o sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., o sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., IPPB5/423-910/13-2/MK.

Dlatego też fakt, że Wydział Miejski Ogród Zoologiczny nie posiada w swoim pionie organizacyjnym obsługi administracyjnej, prawnika, księgowości, kadr, zamówień publicznych, obsługi technicznej nie powinien skutkować odmową uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albowiem z punktu widzenia zadań realizowanych przez Wydział Ogród Zoologiczny nie są one kluczowe dla prowadzenia przez Ogród Zoologiczny jego podstawowej działalności gospodarczej, jaką jest zapewnienie odpowiednich warunkowych bytowych różnym gatunkom zwierząt oraz prowadzenie działalności badawczej i naukowej. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która byłaby w stanie zapewnić sobie całą kompleksową obsługę gospodarczą byłoby de facto zbyciem przedsiębiorstwa.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy należałoby się także odnieść do zawartej w ustawie o ochronie przyrody (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1651) definicji legalnej ogrodu zoologicznego, zgodnie z którą ogrodem zoologicznym jest urządzony i zagospodarowany teren wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami funkcjonalnie z nim związanymi, gdzie są przetrzymywane oraz eksponowane publicznie przez co najmniej 7 dni w roku, żywe zwierzęta gatunków dziko występujących, z wyjątkiem: a) cyrków, b) sklepów ze zwierzętami, c) miejsc, w których eksponowanych jest publicznie nie więcej niż 15 gatunków tych zwierząt i łącznie nie więcej niż 50 okazów gadów, ptaków i ssaków (art. 5 pkt 11 ustawy o ochronie przyrody) Wynika z niej, że ustawodawca kładzie przede wszystkim nacisk na posiadanie przez ogród zoologiczny odpowiedniego zaplecza w postaci nieruchomości, budynków i całej bazy technicznej umożliwiającej przetrzymywanie zwierząt. Obsługa prawna, księgowość, kadry, działy administracyjne, czy zamówień publicznych jakkolwiek przydatne w funkcjonowaniu ogrodu zoologicznego mają znaczenie pomocnicze i nie determinują możliwości prowadzenia ogrodu zoologicznego. Mogą być one z łatwością przejęte przez analogiczne komórki organizacyjne funkcjonujące w spółce do której ogród zoologiczny zostanie wniesiony w drodze aportu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników materialnych i niematerialnych (środki trwałe, wierzytelności, prawa, zobowiązania itp.), czyli takie elementy wydzielonego majątku całej jednostki budżetowej, które tworzą spójną całość w oparciu o którą spółka z o.o. może sama prowadzić ogród zoologiczny. Taki zespół składników zostanie wniesiony do spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1586/11, wskazał - odwołując się do przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE mówiącego o całości lub części majątku oraz do przepisu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w którym mowa jest o organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespole składników materialnych i niematerialnych - że przedmiotem oceny organu powinno być nie to, co zostało wyłączone, ale to co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Stanowisko, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług, znalazło potwierdzenie także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, aportem nie zostanie przeniesione zezwolenie na prowadzenie ogrodu zoologicznego (art. 67 ust. 1 prawo ochrony środowiska), ponieważ decyzje administracyjne nie mogą zostać przeniesione do innego podmiotu. Brak przeniesienia zezwoleń nie powinien wywierać jednak większego wpływu na zdolność wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do kontynuowania działalności w zakresie prowadzenia ogrodu zoologicznego istotnym jest bowiem przeniesienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o której można taką działalność prowadzić. W oparciu o ten zespół składników materialnych i niematerialnych spółka z o.o. do momentu planowanej transakcji aportu spółka z o.o. powinna jednak uzyskać nowe zezwolenie na prowadzenie ogrodu zoologicznego. Brak przenoszenia koncesji, licencji, decyzji które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania struktury za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwłaszcza gdy beneficjent aportu, na dzień przejęcia będzie dysponował odpowiednimi zezwoleniami i koncesjami, które uzyska we własnym zakresie (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-165/08/11-9/S/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., IBPBI/2/423-1047/14/AK).

Zgodnie z wykształconymi w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych poglądami, pojęcie "wyodrębnienia finansowego", rozumiane jest jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Warszawa 2013, wyd. 7, s. 70; wyr. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10; wyr. NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 629/11; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r. IBPP4/443-256/14/LG). W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione.

Nie jest konieczne posiadanie oraz regulowanie wszelkich zobowiązań i przyjmowanie należności przez wydział, czy oddział za pośrednictwem indywidualnego konta prowadzonego wyłącznie do potrzeb finansowych wyodrębnionej części firmy. Przepisy o podatku od towarów i usług, nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa, dla uznania jej za wyodrębnioną finansowo, musiała posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Ważne jest, aby stosowany w przedsiębiorstwie system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie zapewniał możliwość przypisania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r., IBPP2/443-62/10/ASz). O wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Ważne jest, aby należności i zobowiązania dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

W doktrynie podnosi się także, że dla zaistnienia wyodrębnienia finansowego wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa (A. Mariański. D. Strzelec, M Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2012, s. 56), albowiem pozbawienie podatnika prawa do uznania części jego przedsiębiorstwa za zorganizowaną cześć jedynie na skutek braku stosowania wyodrębnionej rachunkowości stanowi przejaw zbyt restrykcyjnej wykładni prawa.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności, w niniejszej sprawie - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, że Wydział Miejski Ogród Zoologiczny jest wyodrębniony finansowo w obecnej strukturze ZZM. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, obecnie przyjęty system ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w ZZM nie umożliwia określenia wyniku finansowego dla Wydziału MOZ. Na jego podstawie można jedynie wyodrębnić należności i zobowiązania MOZ, ale już nie przychody i koszty. MOZ nie posiada odrębnego rachunku bankowego, brak jest możliwości sporządzenia dla niego sprawozdania finansowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., kluczowe jest aby wszystkie trzy odrębności (organizacyjna, funkcjonalna i finansowa) wystąpiły łącznie, a brak odrębności na którymś z tych pól wyklucza możliwość uznania danej masy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 120/13). Co istotne, wyodrębnienie na wszystkich wskazanych płaszczyznach musi zaistnieć już na etapie istniejącego przedsiębiorstwa, przed dokonaniem aportu (wyr. NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1090/12) Nie jest wystarczająca potencjalna możliwość wyodrębnienia danej masy majątkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie brak jest natomiast wyodrębnienia finansowego, co wynika z przyjętego sposobu ewidencji zdarzeń gospodarczych, a przede wszystkim - ze specyfiki finansowania jednostki budżetowej.

Reasumując, zespół składników materialnych i niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. spełnia wszystkie kryteria uznania go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa poza jednym - brak w nim bowiem wydzielenia finansowego. Z tego względu nie można go jednak uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Ad. 2)

Ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych Wydziału Miejski Ogród Zoologiczny, który ma zostać wniesiony aportem do spółki z o.o. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie podlega wyłączeniu spod zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. "Zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca (Miasto na prawach powiatu) będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objąłby wszystkie udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Miejskiego Ogrodu Zoologicznego (MOZ), znajdującego się obecnie w strukturze jednostki budżetowej ZZM. Zarząd Zieleni Miejskiej jako nieposiadająca osobowości prawnej miejska jednostka budżetowa rozlicza się bezpośrednio z budżetem i działa w oparciu o statut oraz regulamin organizacyjny, określający podstawowe zasady funkcjonowania ZZM. Przyjęty przez ZZM sposób ewidencji uniemożliwia wyodrębnienie kosztów i przychodów przypadających na Miejski Ogród Zoologiczny. Z tych powodów nie jest możliwe określenie odrębnie dla Miejskiego Ogrodu Zoologicznego wyniku finansowego. Plan kont obowiązujący w ZZM nie przewiduje odrębnej analityki dla należności i zobowiązań dotyczących MOZ. Wyodrębnienie kosztów i przychodów nie jest możliwe z uwagi na sposób księgowania i uproszczoną analitykę. MOZ nie posiada odrębnego planu finansowego, gdyż plan finansowy jest ustalany dla całego ZZM, a nie dla poszczególnych Wydziałów. Wydział Miejski Ogród Zoologiczny nie posiada odrębnego rachunku bankowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot planowanego aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem - jak wynika z opisu sprawy - Miejski Ogród Zoologiczny nie posiada odrębnego rachunku bankowego, z kolei przyjęty sposób ewidencji uniemożliwia wyodrębnienie kosztów i przychodów przypadających na MOZ i nie jest możliwe odrębnie dla niego określenie wyniku finansowego. Zatem uznać należy, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem finansowym, które jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych MOZ nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym planowana czynność wniesienia aportem ww. składników materialnych i niematerialnych MOZ do spółki z o.o. nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotowa czynność przeniesienia określonych składników przez Wnioskodawcę w formie aportu w zamian za objęcie udziałów będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.