1061-IPTPP1.4512.108.2017.1.MGO - Opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie Prokuratury oraz usługi przechowywania powyżej czasu określonego odrębnymi przepisami (72 godziny) zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie Prokuratury oraz usługi przechowywania powyżej czasu określonego odrębnymi przepisami (72 godziny) zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie Prokuratury oraz usługi przechowywania powyżej czasu określonego odrębnymi przepisami (72 godziny) zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz w kwestii sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.). Zgodnie z art. 28 ww. ustawy podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne jest obowiązany w razie śmierci pacjenta należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, a także przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Czynności opisane powyżej nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania i nie pobiera się opłaty od tych czynności. Ustawa o działalności leczniczej dopuszcza pobieranie opłaty w przypadku przechowywania zwłok powyżej 72 godzin oraz na wniosek instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym (art. 28 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej).

Prokuratura Rejonowa i Prokuratura Okręgowa w... prowadziła postępowanie (na podstawie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych) w przedmiocie usługi przechowywania zwłok. Samodzielny Szpital Wojewódzki im.... w... złożył ofertę w przedmiotowym postępowaniu, klasyfikując usługę przechowywania - na zlecenie prokuratury - zwłok w chłodni szpitalnej, jako "pozostałe usługi świadczone przez szpitale" - PKWiU 86.10.1, opodatkowaną stawka podstawową VAT 23%. Zamawiający w przedmiotowym postępowaniu odrzucił ofertę Wnioskodawcy podnosząc, że usługa przechowywania zwłok na zlecenie prokuratury, bez względu na podmiot świadczący tego typu usługę, mieści się w grupowaniu PKWiU 96.03.12.0 - usługi pogrzebowe i winna zostać opodatkowana stawką 8%. Zamawiający powołał się przy tym na klasyfikację przedmiotowej usługi Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego.

Usługa przechowywania zwłok powyżej 72 godzin i na zlecenie np. Prokuratury została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale" i opodatkowana stawką podstawową VAT 23%. Usługi przechowywania zwłok na zlecenie Prokuratury oraz usługi przechowywania zwłok ludzkich pacjenta szpitala w komorze chłodniczej przez okres dłuższy niż 72 godziny, nie są wymienione w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, regulujących opodatkowanie stawkami obniżonymi, ani zwolnionymi od podatku. Wobec powyższego usługi te świadczone przez Szpital są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawką VAT winny zostać opodatkowane usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie Prokuratury?

2. Jaką stawką VAT winny zostać opodatkowane usługi przechowywania powyżej czasu określonego odrębnymi przepisami (72 godziny) zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok, jeśli nastąpi zgon pacjenta w trakcie leczenia szpitalnego. Gdy zgon następuje w trakcie leczenia szpitalnego Szpital zobowiązany jest należycie przygotować zwłoki i przechowywać je nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta. Czynności opisane powyżej nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania. Nie pobiera się od tych czynności opłat.

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Szpitala, Szpital pobiera opłatę za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż 72 godziny i obciąża podatkiem w wysokości 23%, klasyfikując usługę pod symbolem PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale".

Szpital będzie ubiegał się o zamówienie polegające na świadczeniu usługi przechowywania zwłok na zlecenie Prokuratury. Dostarczone zwłoki przechowywane będą w chłodni szpitala, zaś w celu przeprowadzenia sekcji zwłok lub oględzin - udostępniane będzie pomieszczenie oraz znajdujące się w nim narzędzia.

Usługę przechowywania zwłok powyżej 72 godzin oraz usługę przechowywania zwłok na zlecenie Prokuratury Szpital klasyfikuje pod symbolem PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale" i opodatkowuje stawką podstawową VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżone stawki podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 20 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Szpital) prowadzi działalność na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Usługa świadczona przez Szpital polegająca na przechowywania zwłok powyżej 72 godzin i na zlecenie np. Prokuratury została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale".

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie Prokuratury oraz usługi przechowywania zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego przez okres dłuższy niż 72 godziny, nie spełniają przedmiotowej przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem Vat wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale", nie są również wymienione w przepisach ustawy, jak i przepisach wykonawczych do ustawy, regulujących opodatkowanie stawkami obniżonymi.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę:

* usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie Prokuratury, oraz

* usługi przechowywania powyżej czasu określonego odrębnymi przepisami (72 godziny) zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego

- podlegają opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.