1061-IPTPB4.4511.243.2016.2.MH - Określenie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 października 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.243.2016.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 listopada 2016 r. (data doręczenia 18 listopada 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 21 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 stycznia 2016 r. w kancelarii notarialnej.... za Rep. A.... została zawarta umowa o odpłatny dział spadku po......... zmarł dnia 30 września 2015 r..., a spadek po nim z mocy testamentu nabyli: żona.... w 1/2 części i wnuk.... w 1/2 części, co poświadczone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w kancelarii notarialnej.... dnia 14 grudnia 2015 r., Rep. A nr...., zarejestrowanym dnia 14 grudnia 2015 r., o godz. 11:53 w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia utworzonym przez Krajową Radę Notarialną, pod nr....

.... w przedmiotowej umowie oświadczyła, że jest wdową po...... W ich małżeństwie panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, udziały w majątku wspólnym były równe. Do dnia działu spadku nie był dokonany podział majątku wspólnego, nie istnieją nakłady ani wydatki dokonane pomiędzy masami majątkowymi małżonków wymagające rozliczenia. Stawający oświadczają, że nie zostały dokonane żadne darowizny podlegające zaliczeniu na schedę spadkową..... i Wnioskodawca w przedmiotowej umowie oświadczyli, że w skład masy spadkowej po zmarłym w dniu 30 września 2015 r.... wchodzi jedynie prawo własności nieruchomości lokalowej objętej księgą wieczystą nr...., oznaczonej nr..., położonej w budynku nr... przy ulicy...., której prawo własności w przedmiotowej księdze wieczystej wpisane było wyłącznie na rzecz.... - na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, sporządzonej przed notariuszem.... w dniu 9 kwietnia 2001 r., nr Rep.......... i Wnioskodawca dokonali zgodnego działu spadku po.... zmarłym dnia 30 września 2015 r.w...., w ten sposób, że lokal mieszkalny nr..., położony w budynku nr... przy ulicy..., w powiecie...., w województwie..., nabywa..... Strony podały łączną wartość przedmiotu działu spadku na kwotę 100 000 zł - jako wartość rynkową, w tym wartość każdego z udziałów w majątku spadkowym na kwotę po 50 000 zł.

Stawający dokonali powyższego działu spadku zgodnie ze spłatą na rzecz.... w kwocie 50 000 zł stanowiącą równowartość udziału przysługującego.... przed działem spadku oraz oświadczyli, że z tytułu niniejszej umowy nie roszczą i nie będą wnosić do siebie żadnych roszczeń finansowych w przyszłości. Wnioskodawca pokwitował odbiór kwoty 50 000 zł zapłaconej przez.... gotówką przed podpisaniem umowy.

... podała wartość rynkową udziału wynoszącego 1/2 część w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego... przy ulicy.... nabytego przez nią ponad udział przysługujący jej przed działem spadku na kwotę 50 000 zł, od której to wartości notariusz pobrała gotówką podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu działu spadku w części dotyczącej spłaty od wartości wynoszącej 50 000 zł, jako wartości nabytej przez.... ponad jej udział w majątku w kwocie 1 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tym konkretnym stanie faktycznym, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku i przedstawionym sposobem działu spadku?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata nieprzekraczająca wartości udziału w spadku, otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego przy dziale spadku obejmującego nieruchomość, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Taka spłata nie będzie podlegała opodatkowaniu wyżej wymienionym podatkiem, gdyż nie może być ona potraktowana jako odpłatne zbycie udziałów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) i w związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały w takim przypadku zastosowania. Wartość spłaty będzie bowiem tożsama z wartością udziału spadkowego. Nie powstanie w tym stanie rzeczy przychód, gdyż spłata jest wartości udziału Wnioskodawcy w nieruchomości.

Otrzymanie kwoty spłaty nie może być więc opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, gdyż jest to spłata, którą Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku, a więc w wyniku jedynie rozdysponowania składników spadku pomiędzy Wnioskodawcą a drugim spadkobiercą.

Interpretacja instytucji odpłatnego działu spadku nie może prowadzić do rozumienia spłaty udziału w nieruchomości jako "odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości". Należałoby odróżnić sytuację przejęcia udziału w zamian za spłatę, dokonywanego pomiędzy spadkobiercami, a sytuacją sprzedaży udziału osobie trzeciej niebędącej spadkobiercą.

Według Wnioskodawcy, sama wykładnia językowa terminu "dział spadku" wskazuje na rozumienie go jako jedynie rozdziału składników spadku pomiędzy spadkobierców. A zatem, w momencie, gdy dochodzi do przejęcia udziału przez jednego spadkobiercę z jednoczesną spłatą drugiego spadkobiercy w kwocie tożsamej z wartością tego udziału, wówczas nie może być mowy o powstaniu przychodu, gdyż wartość udziału została już nabyta w drodze dziedziczenia, nie zaś jakiejkolwiek innej czynności prawnej. W dziale spadku dochodzi bowiem jedynie do wymiany rodzaju uprawnienia przy zachowaniu tej samej wartości pieniężnej, tj. wymiany wartości majątkowej udziału na kwotę pieniężną stanowiącą wartość tego udziału. Nie ma mowy więc o powstaniu przychodu. W wyniku dziedziczenia majątek Wnioskodawcy powiększył się o wartość udziału w nieruchomości o określonej wartości wyrażonej w cenie rynkowej tej nieruchomości (i od tego jest podatek od spadków i darowizn), natomiast po dokonaniu działu spadku majątek Wnioskodawcy nie powiększył się. Nie zachodzi tu jakakolwiek zmiana, gdyż uprzednio majątek został powiększony o udział spadkowy i będzie wciąż powiększony po dokonaniu działu spadku o tą samą wartość, tyle że wyrażoną nie w udziale, ale już w pieniądzu.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia, spadkobierca, który nabył to prawo, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Tytuł VI Kodeksu cywilnego dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 Kodeks postępowania cywilnego), drugie - do działu spadku (art. 680-689 Kodeks postępowania cywilnego), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Powyższe oznacza, że oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności), a w razie jej braku, zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu, ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W wyniku działu spadku, prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku stanowi tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W związku z tym otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spodku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Reasumując należy stwierdzić, że spłata, którą Wnioskodawca otrzymał od drugiego spadkobiercy w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny, odziedziczony po zmarłym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego. Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przychodu, bowiem jedynie spieniężył udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem, nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe rozważania dowodzą jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty w sytuacji, gdy spłata nie przenosi wartości udziału spadkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne, byłoby naruszeniem Konstytucji z uwagi na różnicowanie sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Wnioskodawca dodaje, że powyższe uzasadnianie zostało napisane w oparciu o zaistniały stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa oraz wydane orzeczenia, pisma i interpretacje, tj.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1148/15,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr ILPB2/415-422/12/13-S/TR,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., nr IPPB4/415-212/13-2/JK4,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr BI/415-0771/07,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-25/15-2/Akr,

i choć nie mają mocy wiążącej i nie stanowią prawa wskazują na taką wykładnia stosowania prawa, a w tych samych stanach faktycznych nie powinny być wydane inne orzeczenia i decyzje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.