1061-IPTPB3.4511.7.2016.1.IC - PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. W latach 2014-2015 udzielił spółce, w której jest komplementariuszem oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 10 grudnia 2015 r., w sprawie podwyższenia wkładów wniesionych przez wspólników, zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na zwiększenie wkładu Wnioskodawcy, jako komplementariusza, poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu umów pożyczek. Na wierzytelności składają się kapitał pożyczki oraz skapitalizowane odsetki na dzień podjęcia uchwały.

W związku z powyższą uchwałą zmieniono umowę spółki w zakresie wkładów wnoszonych przez wspólników, w której określono, że Wnioskodawca wnosi do spółki wkład pieniężny (w określonej kwocie) oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących wobec spółki (w określonej kwocie) z tytułu umów pożyczek, na które składają się kapitał pożyczki (w określonej kwocie) oraz odsetki skapitalizowane na dzień 10 grudnia 2015 r. (w określonej kwocie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, zwiększenie wkładów komplementariusza spółki komandytowej, w postaci wniesienia przez Niego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących Mu wobec spółki z tytułu umów pożyczek, na które to wierzytelności składa się kapitał pożyczki oraz skapitalizowane odsetki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych komplementariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa, mamy więc do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności.

Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wspólnikom przysługuje wkład w spółce osobowej. Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej (wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, na które składa się kapitał pożyczki oraz skapitalizowane odsetki), jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna (wspólnik) otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna, neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, w którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc m.in. do spółki komandytowej. Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci pożyczki i odsetek (aport), nie stanowi przychodu z tytułu odsetek od pożyczek, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej, w spółce osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje.

W spółkach osobowych, występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. Konsekwencją prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tego przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim zobowiązania podatkowego. W przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd do czasu, aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, po stronie wspólnika nie nastąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Aby zaś mówić o sytuacji "odsetek od pożyczki", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna faktycznie i fizycznie odsetki te otrzymać jako ekwiwalent wynagrodzenia (ceny) za udzieloną pożyczkę, lub taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży (cesji) przedmiotu aportu.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalania przychodu, które uregulowano na przykład w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, bowiem nie jest tu przydatne odwołanie się do konstrukcji "udziału w spółce". Jak już bowiem wskazywano, w przypadku spółki osobowej, pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także uprawnienia niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. W zamian za wniesiony aport, wnosząca go osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanych w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwiększenie wkładów komplementariusza spółki komandytowej, w postaci wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu umów pożyczek, na które to wierzytelności składa się kapitał pożyczki oraz skapitalizowane odsetki, nie spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie komplementariusza.

Stanowisko to potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, że wniesienie przez Wspólnika do spółki komandytowej aportu wierzytelności w postaci pożyczki wraz z odsetkami, nie spowoduje powstanie po stronie Wspólnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r., nr IPPB1/415-128/11-2/EC, uznał, że wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek przez jednego z komandytariuszy spółki komandytowej nie generuje jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-133/12-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wniesienie aportem wierzytelności do spółki komandytowej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r., nr ITPB3/423-704/09/10-S/AM, uznał, że wniesienie przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Spółki powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności. Pogląd wyrażony w ww. interpretacji Organ podatkowy argumentował następująco: "ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek, podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy konieczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.