1061-IPTPB3.4511.524.2016.1.JZ - Określenie skutków podatkowych spłaty na rzecz wnioskodawczyni wierzytelności nabytych w ramach likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności nabytych w ramach likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności nabytych w ramach likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym - podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawczyni stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przekształcana"), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka Jawna").

Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych udziały (dalej: "Udziały") innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT). Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. Podkreślenia wymaga fakt, że już po przeprowadzeniu pierwszej transakcji wniesienia aportu (przez większościowego wspólnika Spółki) Spółka Przekształcana uzyska bezwzględną ilość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa Udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały). W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 k.s.h.), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa).

Spółka Jawna jako następca prawny Spółki Przekształcanej stanie się właścicielem Udziałów.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 k.s.h. w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Tytułem umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem Spółka zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia wobec Spółki Jawnej. Część tego zobowiązania Spółka ureguluje w formie pieniężnej. Natomiast w pozostałym zakresie Spółka Jawna będzie posiadała wierzytelności w stosunku do Spółki tytułem wypłaty wynagrodzenia za umorzone Udziały. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Jawnej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Możliwe, że w późniejszym czasie Spółka Jawna zostanie zlikwidowana lub ulegnie rozwiązaniu w trybie przewidzianym w art. 58 i następnych k.s.h., (co wywołuje takie same skutki jak likwidacja, tj. ustanie bytu prawnego Spółki Jawnej i na tle podatkowym traktowane jest w sposób tożsamy z jej likwidacją).

W wyniku przewidywanej likwidacji lub rozwiązania (dalej: "Likwidacja") Spółki Jawnej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na Nią, zgodnie z umową Spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Jawnej na dzień Likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku Likwidacji mogą wchodzić między innymi udziały spółki kapitałowej oraz wierzytelności będące własnością Spółki Jawnej z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki za wynagrodzeniem (dalej: "Wierzytelności").

Jednocześnie, po Likwidacji Spółki Jawnej i wydaniu w ramach Likwidacji Wierzytelności, Wnioskodawczyni spodziewa się, że nastąpi spłata Wierzytelności przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności otrzymanych przez Nią w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata przez Spółkę na Jej rzecz Wierzytelności otrzymanych przez Nią w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna, jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej - nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych. Dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. Spółkę Jawną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, dochody Spółki Jawnej opodatkowuje się osobno u każdego jej wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednakże, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, według Wnioskodawczyni, należy zauważyć, że od strony podatkowej umorzenie dobrowolne udziałów spółki kapitałowej, tj. nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, na gruncie prawa podatkowego jest traktowane w sposób tożsamy ze skutkami podatkowymi zbycia przedmiotowych udziałów - wspólnik, którego udziały są zatem umarzane w wyżej wymieniony sposób, uzyskuje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

W związku z powyższym uznać należy, że skoro wspólnikiem Spółki będzie Spółka Jawna i to udziały należące do niej zostaną umorzone w sposób dobrowolny, to wspólnicy Spółki Jawnej uzyskają przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, który rozpoznają wraz z kosztami uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Jawnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a nie w momencie faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (a więc spłaty Wierzytelności z tego tytułu).

Przechodząc do konsekwencji podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności, które otrzyma w wyniku Likwidacji Spółki Jawnej wskazać należy przede wszystkim art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej) z tytułu likwidacji (a więc również Likwidacji) takiej spółki.

Ponadto, według Wnioskodawczyni należy przywołać art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej, jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

Mając powyższe regulacje na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, podkreślić należy jeszcze raz, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów powstanie i zostanie rozpoznany przez wspólników Spółki Jawnej (w tym również Wnioskodawczynię), jako przychód należny już w Spółce Jawnej.

W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oczywistym jest, że spłata na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności, którą otrzyma z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie stanowiła dla Niej przychodu podatkowego.

Spłata tych Wierzytelności stanowi bowiem kasową realizację przychodu, w stosunku, do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny.

Powyższe oznacza, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu, jak również - z uwagi na fakt, że Wierzytelność została rozpoznana przez Wnioskodawczynię, jako przychód należny już w Spółce Jawnej - to spłata tej Wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania po Jej stronie przychodu podatkowego.

Zaprezentowane przez Wnioskodawczynię powyżej stanowisko, według Niej, potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r., nr IBPBI/1/415-527/14/BK, w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko podatnika, że "dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę Jawną spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tzw. "kapitałów pieniężnych" - dlatego późniejsza spłata tych Wierzytelności powinna być dla niego neutralna podatkowo. Spłata tych Wierzytelności przez Spółkę jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi ona kasową realizację kwot przychodu, w stosunku, do których "przychód do opodatkowania "powstał w momencie, gdy stał się należny", jak również, iż "należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę Wierzytelności będą rozpoznane, jako przychody należne już na etapie istnienia Spółki Jawnej, a więc spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są wspólnicy Spółki Jawnej). Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku spłaty Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (w konsekwencji Likwidacji Spółki Jawnej) nie osiągnie on ponownie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r., nr IPTPB1/4511-186/15-4/ASZ, w której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko podatnika, że: "otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu, jak również z uwagi na fakt, że Wierzytelność została rozpoznana przez Niego, jako przychód należny już w Spółce Jawnej - to spłata tej Wierzytelności na Jego rzecz nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podatkowego";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-345/15/AP, w której organ w całości potwierdził, że "w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oczywistym jest, że spłata na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności, którą otrzyma z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie stanowiła dla niego przychodu podatkowego. Spłata tych Wierzytelności stanowi bowiem kasową realizację przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-311/13-6/MAP, w której organ podatkowy stwierdził, "iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które przeszły na niego w wyniku likwidacji Spółki jawnej, nie osiągnie On przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz Wnioskodawczyni jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-888/13-4/EC, w której organ uznał, że: opłata wierzytelności jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie gdy stał się on należny. Również spłata wierzytelności pochodzących ze sprzedaży udziałów przez Spółkę X sp. z o.o. jest neutralna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie gdy stał się on należny, a spółka jawna otrzymała te wierzytelności w wyniku przekształcenia sp. z o.o.";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., nr ILPB1/415-1037/I1-3/AMN, w której organ stwierdził, iż: "w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej.

Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej i nabycia przez Wnioskodawczynię składników majątku tej spółki.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Wskazać również należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni przywołała nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) zmieniono brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Niemniej jednak powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.