1061-IPTPB3.4511.52.2016.2.PM - Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 25 marca 2016 r., nr IPTPB3.4511.52.2016.1.PM (doręczonym w dniu 30 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 5 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnicy (dalej określani również, jako Wnioskodawcy albo Sprzedający) zawarli 27 listopada 2015 r. umowę składającą się łącznie z dwóch czynności prawnych: sprzedaży przez Sprzedających pakietu kontrolnego 51% Akcji spółki (dalej zwaną Spółką) na rzecz Kupującego będącego inną spółką, jak również na objęciu przez Wnioskodawców ustalonej puli akcji w spółce będącej Kupującym. Zgodnie z zapisami umowy przeniesienie własności Akcji Spółki nastąpiło w momencie zawarcia umowy.

Należy zaznaczyć, że transakcja nie stanowi, tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cena sprzedaży Akcji Spółki, tj. cena wynikająca ze sprzedaży pakietu kontrolnego 51% Akcji Spółki na rzecz Kupującego zostanie uregulowana w trzech transzach w następujący sposób: pierwsza część w gotówce w terminie do 5 stycznia 2016 r. przelewem na rachunki bankowe wskazane przez Sprzedających (Transza I), kolejna część w gotówce w terminie do 31 marca 2016 r. przelewem na rachunki bankowe wskazane przez Sprzedających (Transza II), natomiast w celu uregulowania pozostałej kwoty, (czyli III transzy) Kupujący w 2016 r. wyemituje nowe akcje własne, które będą przeznaczone do objęcia przez Sprzedających, po czym dojdzie do wzajemnego potrącenia zobowiązania Kupującego do uiszczenia trzeciej części zapłaty za Akcje Spółki i zobowiązań Sprzedających z tytułu zapłaty za obejmowane akcje Kupującego.

Akcje Kupującego zostaną wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Kupującego, w drodze subskrypcji prywatnej z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Kupującego. Każdy ze Sprzedających otrzyma ofertę objęcia akcji, po cenie emisyjnej wynoszącą 1,50 zł za każdą nowo emitowaną akcję Kupującego, zaś Sprzedający zobowiązują się do zawarcia umów objęcia akcji.

W ewentualnym przypadku nieobjęcia przez Sprzedających akcji Kupującego w terminie do 31 marca 2016 r. z przyczyn leżących po stronie Kupującego i po bezskutecznym upływie dodatkowego 10-dniowego terminu wyznaczonego w tym celu przez Sprzedających zobowiązanie Kupującego do zaoferowania do objęcia przez Sprzedających akcji Kupującego wygaśnie automatycznie i tym samym Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającym III Transzy w całości w gotówce do 15 kwietnia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje.

Zarówno Wnioskodawca jak i spółka nabywająca od nich udziały (określona we wniosku jako "Kupujący", a będąca ową "inną spółką" wspomnianą w wezwaniu do uzupełnienia wniosku) podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawcy) względnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Kupujący czyli "Inna spółka"). Na marginesie można wspomnieć, że również spółka, której akcje były zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Każdy z Wnioskodawców sprzedał po 17% udziałów w Spółce.

Zawarta umowa była umową czterostronną (jednym dokumentem), którą z jednej strony podpisał Kupujący (czyli "Inna spółka", podmiot będący polską spółką akcyjną), a z drugiej strony trzech Wnioskodawców występujących każdy w swoim imieniu jako Sprzedający.

Umowa obejmowała dwa rodzaje czynności prawnych, które zgodnie z wolą stron miały być ze sobą związane, tzn. bez dokonania jednej z czynności nie dokonano by drugiej czynności. W postanowieniach umowy strony oświadczyły, że choć obie czynności składające się na nią mają w znaczeniu cywilnoprawnym charakter odrębnych czynności prawnych, to zgodnie z ich wspólnym zamiarem czynności te mają jeden wspólny cel gospodarczy, i stanowią dla Stron jedno zdarzenie gospodarcze, a bez dokonania jednej z czynności nie dokonano by drugiej czynności.

Tymi czynnościami były:

* czynność sprzedaży pakietu kontrolnego 51% akcji w Spółce przez trzech Wnioskodawców (3 x 17% = 51%) na rzecz Kupującego (tzn. "Innej Spółki"),

* czynność objęcia przez Wnioskodawców 3 500 000 sztuk akcji Kupującego (tzn. Innej Spółki) po ich emisji.

Do emisji nowych akcji Kupującego i objęcia ich przez Sprzedających miało zgodnie z umową dojść nie później niż do 31 marca 2016 r. (ostatecznie umowy objęcia akcji zostały podpisane 5 lutego 2016 r.).

Celem zawarcia umowy było więc nabycie przez Kupującego (tzn. "Inną Spółkę") pakietu kontrolnego 51% wszystkich akcji Spółki oraz uzyskanie w zamian przez Wnioskodawców ceny sprzedaży akcji Spółki częściowo w postaci środków pieniężnych, a częściowo w postaci akcji tej Innej Spółki.

Ta część umowy, która dotyczyła czynności prawnej zbycia akcji (pakietu kontrolnego wynoszącego 51%) przez Wnioskodawców na rzecz Kupującego, przewidywała m.in., że przeniesienie własności akcji na mocy umowy nastąpi wraz z wydaniem odcinków zbiorowych akcji przez Sprzedających na rzecz Kupującego, co zgodnie z zapisami umowy nastąpiło przy zawarciu umowy. Warunek ten został zatem spełniony.

Inna Spółka (czyli Kupujący) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski.

Terminy płatności zostały ustalone w umowie opisanej powyżej w punkcie lc (tekst jedn.: umowie z dnia 27 listopada 2015 r., opisanej we wniosku o wydanie interpretacji).

Zasady potrącenia, jako forma uregulowania III transzy zapłaty za zbywane przez Sprzedających akcje, zostały nakreślone już w umowie z dnia 27 listopada 2015 r., i wg nich potrącenie miało przebiegać na następujących zasadach:

Ponieważ Kupujący ("Inna Spółka") była zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy III transzy ceny sprzedaży akcji Spółki, a każdy ze Sprzedających był zobowiązany do zapłaty na rzecz Innej Spółki ceny objętych przez nich akcji Innej Spółki (czyli dokonania wkładu pieniężnego), strony zobowiązały się do umownego potrącenia obu wierzytelności - o zapłatę III transzy ceny sprzedaży akcji Innej Spółki oraz o zapłatę ceny objęcia akcji Innej Spółki, wskutek czego wzajemne wierzytelności miały wygasnąć w całości.

W umowie Strony zgodnie oświadczyły, że potrącenie będzie jedyną formą zaspokojenia wierzytelności o zapłatę na rzecz Sprzedających III transzy ceny sprzedaży akcji Spółki oraz wierzytelności o zapłatę ceny objęcia akcji Innej Spółki (tekst jedn.: Kupującego). Potrącenie wzajemnych wierzytelności nastąpi w 2016 r.

Nowo wyemitowane akcje Kupującego (tzn. Innej spółki) w łącznej ilości 3 500 000 sztuk obejmą Wnioskodawcy (jeden z nich obejmie 1 166 668 sztuk, a każdy z dwóch pozostałych po 1 166 666 sztuk).

Emisja akcji Innej Spółki odbyła się w następujący sposób. Kupujący (czyli "Inna Spółka") wyemitowała i przeznaczyła do objęcia Sprzedającym, akcje w łącznej ilości 3 500 000 sztuk. Akcje zostały wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Innej Spółki, w drodze subskrypcji prywatnej z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Innej Spółki.

Zarząd Innej Spółki złożył każdemu ze Sprzedających ofertę objęcia akcji w ilości wskazanej w umowie, po cenie emisyjnej wynoszącą 1,50 zł za każdą akcję, zaś Sprzedający zobowiązał się do zawarcia umów objęcia akcji. Takowe umowy zostały zawarte 5 lutego 2016 r. Sprzedający obejmowali akcje Kupującego w zamian za wkład pieniężny. Kwoty wkładu pieniężnego z tytułu objęcia akcji przez każdego ze Sprzedających odpowiadały każdorazowo wysokości zobowiązania Kupującego (tzn. Innej Spółki) wobec poszczególnego Sprzedającego z tytułu zapłaty III transzy ceny akcji zbywanych na rzecz Kupującego przez danego Sprzedającego, stąd też postanowienie Stron o potrąceniu wzajemnych zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym roku podatkowym powstanie po stronie Sprzedających przychód z tytułu sprzedaży Akcji w przypadku, gdy umowa z Kupującym została zawarta 27 listopada 2015 r., a zapłata została rozłożona na trzy transze, w których dwie pierwsze realizowane są poprzez przekazanie środków pieniężnych z datami wymagalności odpowiednio 5 stycznia 2016 r. i 31 marca 2016 r., a pozostała kwota (trzecia transza) zostanie pokryta poprzez potrącenie z kwotą należną Kupującemu z racji wydania swoich akcji wyemitowanych i przeznaczonych do objęcia przez Sprzedających.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem podatkowym jest data wymagalności zapłaty, czyli rok podatkowy 2016.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, jednakże przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził, więc wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny.

Przepis ten wyraźnie odróżnia, zatem przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia". Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak, więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może pomijać doktryny prawa cywilnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się, więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 zalicza się, zatem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest, zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku, pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może, zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego, zatem dopiero wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umów płatności.

Uznać, zatem należy, że "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikom świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i mogą oni domagać się jej zapłaty. W sytuacji opisanej we wniosku daty te wynikające z wszystkich trzech transz przypadają na 2016 r.

Powyższe rozumienie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna, sygn. IPPB2/4511-45/15-2/PW wydana dnia 9 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja IPPB2/415-192/14-4/MK wydana dnia 18 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie lub interpretacja IBPBII/2/415-568/13/MM wydana dnia 21 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Przedstawione stanowisko znajduje również silne oparcie w judykaturze. Sądy administracyjne przyjmują, że przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. staje się wierzytelność uznana za wymagalną, tj. w momencie, gdy podatnik uzyskuje możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Musi, zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Nieracjonalna jest, bowiem zdaniem sądu wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, że nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Pogląd taki zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co znalazło odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/G1 1023/12), zaś analogiczne, co do swej istoty stanowisko zajmował również:

1. Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 282/09)"Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co, do których podatnikowi przysługuje skuteczne, prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi, zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach".

2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r. (sygn. II FSK 549/08)"Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt ISA/Łd 180/03). Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Skoro, więc strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożyły płatność ceny na raty, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. w ten sposób, że przychodem należnym z umowy za 2002 r. mogą być tylko kwoty, których terminy płatności przypadały w tym roku podatkowym".

3. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1796/09)"W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność, jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 PDOFizU. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik faktycznie uzyskał zapłatę. W związku z powyższym kwota będzie mogła zostać uznana za przychód należny dopiero, gdy stanie się wymagalna".

4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2402/11)"W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny: Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej zwana: "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika, zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest, bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez WSA w Olsztynie, ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały".

Podsumowując, źródłem wątpliwości w powyższej sprawie jest odejście przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6 PDOFizU od generalnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 PDOFizU mówiącej, że przychód podatkowy powstaje wtedy, kiedy staje się on otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika (zasada kasowości). W przypadku określania momentu podatkowego w sytuacji zbycia akcji nie ma zastosowania przywołana zasada kasowości, ale zasada memoriału.

Tym samym przestaje mieć znaczenie faktyczne otrzymanie należności z tytułu zbycia papierów wartościowych, ale istotne staje się, czy przychód stał się należny.

Niemniej w PDOFizU definicji przychodu należnego znaleźć nie sposób. Konieczne, więc staje się odwołanie do znaczenia określenia "należny" takiego, jakie funkcjonuje w języku polskim oraz do rozumienia należności w świetle regulacji stosunków zobowiązaniowych w ramach prawa cywilnego.

W konsekwencji okazuje się, że przychody należne to takie przychody, które stanowią wymagalną wierzytelność, a zatem jedna ze stron stosunku prawnego (w tym wypadku umowy sprzedaży) może mieć wobec drugiej roszczenie podlegające dochodzeniu przed sądami powszechnymi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i mogą się oni domagać jej zapłaty, a zatem w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do wszystkich transz dopiero w 2016 r.

W uzupełnieniu stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy z związku z przedstawieniem dodatkowych elementów stanu faktycznego nie ulega zmianie, ponieważ jego zdaniem nie zmieniają one konkluzji przedstawionej w złożonym wniosku, a polegającej na twierdzeniu, że przychody Mu należne z tytułu zbycia akcji Spółki wszystkich trzech transz powstają w roku 2016. Wnioskodawca jest również zdania, że przywołał we wniosku wszystkie istotne w sprawie przepisy prawne.

Odnośnie potrącenia jako elementu rozliczenia trzeciej transzy zapłaty za zbywane przez nich akcje Wnioskodawcy uważają, że przychód należny z tytułu trzeciej transzy zapłaty również powstał w 2016 r., gdyż zgodnie z umową z dnia 27 listopada 2015 r. zawartą z Kupującym, Kupujący miał doprowadzić do emisji nowych swoich akcji do dnia 31 marca 2016 r. (ostatecznie do umów objęcia akcji doszło 5 lutego 2016 r.), a wcześniej Sprzedający nie mogli domagać się uregulowania trzeciej transzy zapłaty za akcje przez nich zbywane, stąd też nie powstał u nich przychód należny. Natomiast sama czynność potrącenia (kompensaty zobowiązań Sprzedających wobec Kupującego z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych oraz Kupującego wobec Sprzedających z tytułu zapłaty III transzy ceny akcji zbywanych przez Sprzedających) ma zdaniem Wnioskodawcy, charakter techniczny i nie ma wpływa na moment powstania przychodu należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnicy (dalej określani również, jako Wnioskodawcy albo Sprzedający) zawarli 27 listopada 2015 r. umowę składającą się łącznie z dwóch czynności prawnych: sprzedaży przez Sprzedających pakietu kontrolnego 51% Akcji spółki (dalej zwaną Spółką) na rzecz Kupującego będącego inną spółką, jak również na objęciu przez Wnioskodawców ustalonej puli akcji w spółce będącej Kupującym. Zgodnie z zapisami umowy przeniesienie własności Akcji Spółki nastąpiło w momencie zawarcia umowy. Cena sprzedaży Akcji Spółki, tj. cena wynikająca ze sprzedaży pakietu kontrolnego 51% Akcji Spółki na rzecz Kupującego zostanie uregulowana w trzech transzach w następujący sposób: pierwsza część w gotówce w terminie do 5 stycznia 2016 r. przelewem na rachunki bankowe wskazane przez Sprzedających (Transza I), kolejna część w gotówce w terminie do 31 marca 2016 r. przelewem na rachunki bankowe wskazane przez Sprzedających (Transza II), natomiast w celu uregulowania pozostałej kwoty, (czyli III transzy) Kupujący w 2016 r. wyemituje nowe akcje własne, które będą przeznaczone do objęcia przez Sprzedających, po czym dojdzie do wzajemnego potrącenia zobowiązania Kupującego do uiszczenia trzeciej części zapłaty za Akcje Spółki i zobowiązań Sprzedających z tytułu zapłaty za obejmowane akcje Kupującego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a i c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia akcji w Spółce, jest ich wartość z umowy wyrażona w cenie zbywanych akcji, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży akcji uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Termin "zbycie udziałów" w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów (akcji) jak również odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki, bądź osób trzecich w celu ich umorzenia.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zarówno na rzecz spółki, jak i osób trzecich, należy ustalić zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z powyższego wynika, że zawarcie umowy sprzedaży, skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółce akcyjnej, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży akcji, zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za akcje). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności, nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży akcji w spółce akcyjnej.

Dla momentu ustalenia przychodu, bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów (akcji) w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów (akcji), jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów (akcji) na ich nabywcę (nabywców), bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji w Spółce, stanie się dla Niego przychodem należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem podpisania umowy sprzedaży tych akcji. Zatem, bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane akcje zostanie wypłacona Wnioskodawcy w trzech transzach (ratach). Wnioskodawca powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie akcji (wynikającą z umowy sprzedaży) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za rok podatkowy 2015, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.