1061-IPTPB3.4511.388.2016.8.AC - Pomniejszenie przychodu powstałego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową o wartość udziału w zysku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 723/16 (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pomniejszenia przychodu powstałego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową o wartość udziału w zysku (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowaną będącą stroną postępowania:..;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:...;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:...;

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani w osobach....,.... oraz...., byli akcjonariuszami.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą.... (KRS:...); (dalej spółka komandytowo-akcyjna) przez cały okres jej trwania. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w.... (KRS:...); (dalej: spółka komandytowa 1) w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 6 maja 2013 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; dalej: k.s.h.). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I).

Zainteresowani posiadali w spółka komandytowo-akcyjnej (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), tj.:

a...... - 24 026 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy) akcji o łącznej wartości nominalnej 24 026 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy złotych);

b...... - 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych);

c...... - 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej I 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych).

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem spółki komandytowej 1, w drodze przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Na moment przekształcenia wkład Zainteresowanych w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących Zainteresowanym w spółce przekształconej.

Należy wskazać, że... nabyła 24 025 000 ww. akcji o łącznej wartości 24 025 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia pięć tysięcy złotych) w drodze dziedziczenia, jako jedyny spadkobierca....., co nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. dniem 12 marca 2014 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: U.zm.), spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową (dalej: spółka komandytowa 2). Spółka komandytowa 2 została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 k.s.h.). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących Zainteresowanym w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu Zainteresowanych w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód Zainteresowanych z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającego ich udziałowi w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?

2. Czy przychód Zainteresowanych z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową 2 ?

3. Czy przychód Zainteresowanych z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), "od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

W myśl definicji z art. 5a pkt 31 uPIT, przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c uPIT, tj. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na zmianę, co do zasady z dniem 1 stycznia 2014 r., statusu prawno-podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych, stosownie do przepisów U.zm. określone zostały szczególne zasady dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) takich spółek. Otóż, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, "jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (...) o którym mowa w (...) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z (...) art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu".

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. wynika, że jej adresatem jest (i) wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, (ii) która to spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (iii) której akcje lub udziały zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Po pierwsze, powołany przepis U.zm. posługuje się określeniem "wspólnik", które to pojęcie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 607/14).

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Powyższe wynika z wykładni językowej, jak i faktu, że zgodnie z art. 5a pkt 33 uPIT, "ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza". Oznacza to, że pojęcie "wspólnika" zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane wprost w ustawie podatkowej.

Po drugie, na mocy przepisów przejściowych U.zm., spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 1 stycznia 2014 r. (por. art. 4 ust. 1 i ust. 2 U.zm.). Zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie,..... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., gdyż jej rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Po trzecie, wszystkie 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) za każdą akcję i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), w.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, opisane na wstępie, zostały objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zysk II nie był opodatkowywany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż Zysk II nie został nigdy wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcom, a w całości był gromadzony na kapitale rezerwowym spółki (praktyka zgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2, nadal niewypłacony Zysk II stanowił "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT.

W ocenie Zainteresowanych, wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową stanowiła jednocześnie "część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., gdyż Zysk II zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki powstał przed dniem 1 stycznia 2014 r. z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Powyższe stwierdzenie wynika z wykładni językowej przywołanej regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. Co do sposobu wykładni ww. przepisu, w tym przede wszystkim prymatu wykładni językowej, w sposób wyczerpujący wypowiedziano się powyżej.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, ich przychód z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółce komandytowej, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm.

W dniu 13 maja 2016 r. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), wydał interpretację indywidualną nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.1.AC, uznającą stanowisko przedstawione przez Zainteresowanych, za nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o niewypłacony zysk przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 2).

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w spółkę komandytową, dokonanego po dniu, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.), jeśli akcje tej spółki lub udziały w niej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (gdy są wspólnikami osoby fizyczne), opodatkowaniu podlega przychód wspólnika w wysokości niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż zakładowy, który określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten pomniejsza się o określoną zgodnie z art. 8 ww. ustawy, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (komplementariusza) przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Organ stwierdził, że prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji).

W spółce komandytowo-akcyjnej, za okres, w którym spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów, które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej i zasadne jest pomniejszenie o nie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Zatem, Organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną do końca 2013 r., co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale, a więc zysk niepodzielony w żadnej części, stanowił będzie na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową przychód Wnioskodawczyni jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegał będzie opodatkowaniu. Zysk ten nie został bowiem podzielony między wspólników, a zatem niewątpliwie odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej pełnomocnik Zainteresowanej, będącej stroną postępowania w dniu 30 maja 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.1.AC. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona przez Organ pismem z dnia 30 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.4.AC (doręczona pełnomocnikowi w dniu 1 lipca 2016 r.). W ww. odpowiedzi Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 18 lipca 2016 r. do Organu podatkowego wpłynęła skarga złożona w dniu 14 lipca 2016 r. adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Zainteresowana reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.5.AC, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Zainteresowanej, będącej stroną postępowania na wydaną interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.388.2016.1.AC, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 723/16, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd odwołał się do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W myśl tego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: u.zm., ustawa zmieniająca), jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Według Sądu, rację ma Zainteresowana, że pojęcie "wspólnik" użyte w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza s.k.a, co wprost wynika z ustaw podatkowych (art. 4a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 33 u.p.d.o.f. - przepisy wprowadzone na mocy art. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 1 lit. b) u.zm.).

Pomijając tę kwestię, która nie zmieniła się w 2015 r., jak zauważa Sąd, brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadane ustawą zmieniającą, dotyczyło tylko okresu od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem w wersji obowiązującej w 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Sądu, w tym kontekście, błędna jest wykładnia tego przepisu dokonana przez Organ interpretujący w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków". Według Sądu, wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk, który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. nie został przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy (tak jak w omawianej sprawie). Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że podkreślenia wymaga jednak, że - jak wynika z treści wniosku Zainteresowanej - przekształcenie s.k.a. w sp.kom2 nastąpiło w 2015 r., kiedy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. miał już inne brzmienie, nadane ustawą zmieniającą. Zauważyć należy przy tym, że ustawa ta nie przewidywała przepisów przejściowych takich jak art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

Według Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotna będzie zatem ocena, czy ze względu na zmianę treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w ogóle może mieć zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. do określenia przychodu Zainteresowanych, powstałego w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2.

W dniu 3 stycznia 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 723/16.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 723/16 - stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pomniejszenia przychodu powstałego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową o wartość udziału w zysku (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani byli akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej 1. W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (Zysk I). Zainteresowani posiadali akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem spółki komandytowej, w drodze przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Z dniem 1 stycznia 2014 r., Spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu. Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej 1 w spółkę komandytowo-akcyjną (Zysk II), jak i zysku spółki komandytowej 1 przed jej przekształceniem, zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysk I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą.

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadane ustawą zmieniającą, dotyczyło tylko okresu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślenia wymaga, że - jak wynika z treści wniosku Zainteresowanych - przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło w 2015 r., kiedy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał już inne brzmienie, nadane ustawą zmieniającą. Zauważyć należy przy tym, że ustawa ta nie przewidywała przepisów przejściowych takich jak art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, na podstawie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

* wartość niepodzielonych zysków oraz

* zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółkę osobową. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zysków z lat ubiegłych. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do którego podjęta została uchwała o jego przekazaniu na kapitał rezerwowy stanowi na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową przychód Zainteresowanych jako akcjonariuszy przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu. Przeznaczenie środków na kapitał rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w sytuacji przekazania zysków na kapitał rezerwowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej jako kapitał rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w przypadku przekształcenia ww. spółki w spółkę komandytową stanowi "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy nie wyłącza prawa do dywidendy od tego zysku, a więc nie jest to ostateczne jego rozdysponowanie.

Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Akcjonariusz przychód osiągnął na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Odnośnie nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r., wskazać należy, że nie ma żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku niepodzielonego w przypadku przekształcenia wyłączałby z opodatkowania.

W oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód Zainteresowanych z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2 na podstawie uchwały z dnia 10 kwietnia 2015 r., nie podlega pomniejszeniu o niewypłacony zysk spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowany przez spółkę do dnia 31 grudnia 2013 r. (Zysk II), przekazany na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitale rezerwowym, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku tym, przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania.

Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia.

Zatem, nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową 2 stanowiła jednocześnie część odpowiadającą uzyskanej przez Zainteresowanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, i że Zysk II zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki powstał przed dniem 1 stycznia 2014 r. z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wobec powyższego brak jest podstaw aby przychód Zainteresowanych z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2 podlegał zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego udziałowi Zainteresowanych w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową 2.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Zainteresowanych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.