1061-IPTPB3.4511.347.2016.1.MS - Określenie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej #8722; jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2016 r., za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP, został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.

W dniu 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierające uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

..... (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność inwestycyjną w ramach, której jest udziałowcem w spółkach osobowych lub kapitałowych. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której jako wspólnik spółki komandytowej, w związku z jej likwidacją wejdzie w posiadanie majątku polikwidacyjnego tej spółki, w tym m.in. udziałów w Sp. z o.o. W przypadku otrzymania udziałów w Sp. z o.o. może się zdarzyć, że Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub inną spółkę osobową (dalej: SK). Po przekształceniu Wnioskodawca stałby się wspólnikiem (komandytariuszem) w SK, natomiast majątek Sp. z o.o. (składający się m.in. ze środków pieniężnych), na skutek przekształcenia stałby się majątkiem SK. SK będzie prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z tego tytułu przychody. Wnioskodawca nie wyklucza, że SK zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji SK, jej majątek zostałby podzielony pomiędzy jej wspólników, w wyniku czego, Wnioskodawca otrzymałby część majątku SK, proporcjonalnie do Jego praw do udziału w majątku SK. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w momencie przekształcenia Sp. z o.o. w SK, ewentualne dochody stanowiące wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy, zostaną opodatkowane, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją SK spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją SK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowanego PIT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, termin spółka niebędąca osobą prawną oznacza "spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego". Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody przez nią osiągnięte rozliczane są przez jej wspólników. W związku z czym, spółkę komandytową należy uznać, na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku likwidacji SK, jej majątek (tekst jedn.:m.in. środki pieniężne) zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W wyniku czego Wnioskodawca otrzyma jego część.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji w odniesieniu do otrzymanych środków pieniężnych winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się: "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".

Z powyższego przepisu wprost wynika, że każde otrzymanie środków pieniężnych, z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, przez jej wspólnika, nie będzie powodować powstania po jego stronie przychodu. SK, jako spółka komandytowa, stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, w związku z czym, ww. przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT ma zastosowanie do Wnioskodawcy, jako wspólnika SK.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji SK, jej majątku, w postaci środków pieniężnych, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że fakt, że majątek SK będzie majątkiem pochodzącym ze Sp. z o.o. (SK uzyska majątek w wyniku przekształcenia) nie będzie mieć wpływu na wskazany powyżej brak opodatkowania otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidowanej SK. Wynika to z tego, że w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w SK ewentualne dochody stanowiące wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy, zostaną opodatkowane, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego majątku, w postaci środków pieniężnych, nie spowoduje u Niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa, o której mowa we wniosku powstała z przekształcenia Sp. z o.o. nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/OI 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowany przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną w ramach, której jest udziałowcem w spółkach osobowych lub kapitałowych. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której jako wspólnik spółki komandytowej, w związku z jej likwidacją wejdzie w posiadanie majątku polikwidacyjnego tej spółki, w tym m.in. udziałów w Sp. z o.o. W przypadku otrzymania udziałów w Sp. z o.o. może się zdarzyć, że Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub inną spółkę osobową (dalej: SK). Po przekształceniu Wnioskodawca stałby się wspólnikiem (komandytariuszem) w SK. Wnioskodawca nie wyklucza, że SK zostanie zlikwidowana w związku z czym Wnioskodawca otrzymałby część majątku SK, proporcjonalnie do Jego praw do udziału w majątku SK, tj. środki pieniężne.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w momencie przekształcenia Sp. z o.o. w SK, ewentualne dochody stanowiące wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy, zostaną opodatkowane, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, w tym mając na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej (komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia będą dochody, które zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.