1061-IPTPB3.4511.287.2016.1.PW - Skutki podatkowe powstania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej #8722; jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Głównym zakresem działalności Spółki będzie zarządzanie prawem ochronnym na znak towarowy, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. #8722; Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410, dalej: Znak), w tym udzielaniem licencji na korzystanie ze Znaku. W tym celu Spółka posiadać będzie zespół niematerialnych i materialnych składników (dalej: Zespól Składników).

Najprawdopodobniej, na Zespół Składników składać się będą w szczególności następujące składniki:

* Znak;

* umowa lub umowy licencyjne na korzystanie ze Znaku;

* pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu Składników;

* składniki majątkowe służące realizacji zadań gospodarczych, mogą to być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym (np. w postaci drukarki) oraz meble biurowe;

* należności i zobowiązania pozostające w związku z prowadzoną przez Zespół Składników działalnością gospodarczą;

* środki pieniężne na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany Zespół Składników mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. #8722; Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), bądź jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ZCP). Wspólnicy Spółki, ze względów biznesowych (m.in. rozwój prowadzonej działalności), planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: SpK), a następnie jej rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją, istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego SpK zostanie dokonane w formie jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tekst jedn.: przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu). Zakończenie działalności SpK doprowadzi do podzielenia całego majątku SpK pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników.

Przychody SpK, powstałej z przekształcenia Spółki #8722; z uwagi na jej transparentny charakter #8722; będą opodatkowane na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, którzy od dochodów uzyskanych za pośrednictwem SpK będą na bieżąco płacili podatek dochodowy. Jednocześnie, przekształcenie Spółki w SpK będzie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W momencie rozwiązania SpK w skład jej majątku będą wchodzić najprawdopodobniej: Zespół Składników tworzący ZCP (w tym Znak) oraz środki pieniężne. W efekcie rozwiązania SpK majątek ten zostanie podzielony pomiędzy Wspólników. W wyniku tej operacji Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem wszystkich aktywów składających się na Zespół Składników tworzących ZCP (w tym Znaku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpK, składników majątku tej spółki składających się na Zespół Składników tworzących ZCP (w tym Znaku oraz środków pieniężnych), z tytułu zakończenia działalności SpK poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika SpK, składników majątku tej spółki składających się na Zespół Składników tworzących ZCP (w tym Znak oraz środki pieniężne), z tytułu zakończenia działalności SpK poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy stwierdzić, że ich wartość będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W rezultacie przyjąć należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Składników Majątku składających się na ZCP, wśród których mogą znaleźć się zarówno wartości pieniężne, jak i Znak oraz inne aktywa niepieniężne, nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu do opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.).

W uzasadnieniu, wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany fragment tego uzasadnienia:

"Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany #8722; tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzanej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo stanowisko takie jak Wnioskodawca zaprezentowano w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. (nr IPPB1/415-994/14-4/KS): "(...) w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zarówno rzeczowych składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej lub jawnej jak i środków pieniężnych nie powstanie u Niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-612/13-4/DS): "W konsekwencji, (...), w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki komandytowej otrzyma składniki majątku tej Spółki (...), w momencie likwidacji Spółki komandytowej nie powstanie u Niego przychód (dochód) podatkowy. Przychód (dochód) ten może powstać dopiero w przyszłości, w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2013 r. (nr IBPB1/1/415-994/13/KB): "(...) w przypadku gdy w wyniku likwidacji Sp.k. otrzyma składniki majątku Sp.k. (...), w momencie likwidacji Sp.k. nie powstanie u niego przychód podatkowy. Przychód ten może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Sp.k. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT") wynika bowiem, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. (nr IPPB1/415-922/13-4/MT): "(...) w przypadku zbycia otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej długoterminowych aktywów finansowych w postaci akcji lub udziałów oraz nieruchomości powstałby przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza wskazać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. (nr ILPB1/415-99/13-2/TW): "(...) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej #8722; Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2013 r. (nr IBPBI/1/415-1610/12/SK): "w sytuacji gdy dojdzie do likwidacji spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, a w wyniku tej czynności prawnej otrzyma On inne niż środki pieniężne składniki majątku (odpowiadające Jego udziałowi w spółce), to po stronie Wnioskodawcy na dzień ich otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego składników majątku SpK, składających się na Zespół Składników tworzących ZCP (m.in. Znak, środki pieniężne) z tytułu zakończenia działalności SpK poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że stosownie do opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku składających się na Zespół Składników #8722; tworzących ZCP (m.in. Znak, środki pieniężne). Nie była przedmiotem interpretacji kwestia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku składających się na Zespół Składników - innych niż wymienione w pytaniu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.