1061-IPTPB3.4511.219.2016.1.IC - PIT w zakresie kwalifikacji przez płatnika przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z objęcia opcji w ramach programu motywacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przez płatnika przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z objęcia Opcji w ramach programu motywacyjnego (pytanie 2) - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

.... Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), zorganizowała program motywacyjny obejmujący kluczowych menadżerów Spółki wprowadzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 marca 2013 r. w sprawie Programu Trzyletnich Opcji Wewnętrznych dla kluczowych menadżerów. Sp. z o.o. (dalej: "Program"). Uczestnikami Programu są kluczowi menadżerowie Spółki, którzy na dzień uruchomienia Programu pozostawali w stosunku służbowym ze Spółką, tj. pozostawali z Nią w stosunku pracy i jednocześnie osoby te zostały umieszczone na Liście Uprawnionych w ramach ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej również: Uczestnicy).

Celem Programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji kluczowych menadżerów Spółki, poprzez umożliwienie im uzyskiwania ewentualnych, dodatkowych dochodów z realizacji opcji, których wysokość powiązana jest z wynikami uzyskiwanymi w okresie trzyletnim przez Spółkę. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Zasady Programu przewidują dla osób wybranych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (w formie uchwały formułującej Listę Uprawnionych) spełniających warunki uczestnictwa, objęcie emitowanych przez Spółkę trzyletnich opcji wewnętrznych (dalej: Opcje). Opcje dają warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwot pieniędzy po spełnieniu szeregu warunków opisanych w zasadach Programu, bez gwarancji uzyskania takiej wypłaty przez Uczestnika, według wartości, która będzie uzależniona od wskaźników finansowych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki oraz przy uwzględnieniu innych wskaźników finansowych wskazanych w regulaminie Programu i umowie zawartej pomiędzy Uczestnikiem Programu i Spółką w okresie obowiązywania Programu.

Uczestnictwo w Programie ma charakter dobrowolny - osoba, której zostało zaproponowane uczestnictwo w Programie (została wskazana na Liście Uprawnionych w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) nie miała obowiązku obejmowania Opcji. Podstawą do decyzji o objęciu Opcji była skierowana do Osoby Uprawnionej oferta objęcia opcji zawierająca: liczbę opcji jaką Osoba Uprawniona ma prawo objąć, okres po jakim opcje będą mogły zostać zrealizowane, termin ważności oferty oraz podpisaną przez...Umowę objęcia Opcji. W przypadku decyzji o objęciu Opcji, Uczestnik Programu zawierał ze Spółką umowę określającą ilość obejmowanych Opcji, termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w Programie (Spółka opracowała wewnętrzny dokument - Regulamin Programu - określający ogólne zasady i reguły Programu, w tym zasady realizacji Opcji, reguły określania ceny realizacji Opcji, terminy realizacji, itp.). Objęcie Opcji następowało bez odpłatności ze strony Uczestnika. Sama umowa zawarta pomiędzy Spółką i Uczestnikiem Programu była umową odrębną od np. umowy o pracę i dotyczyła ona stricte uczestnictwa w Programie. Liczba możliwych do objęcia Opcji została uzależniona od okresu trwania umowy ze stosunku służbowego, która wiąże Uczestnika ze Spółką.

Opcje mają charakter niezbywalny - nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych Uczestników Programu, nie mogą być obciążane prawami osób trzecich (np. zastaw), z zastrzeżeniem możliwości ich dziedziczenia przez spadkobierców Uczestnika Programu. Realizacja Opcji może nastąpić w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r. (z zastrzeżeniem dotyczącym sytuacji, kiedy opinia biegłego rewidenta nie zostanie uzyskana do 30 września 2016 r., wtedy Regulamin przewiduje odrębne terminy i tryb realizacji Opcji). Wartość Opcji wyliczana będzie na podstawie sprawozdań finansowych (i ksiąg rachunkowych Spółki) za lata 2013-2015, sporządzanych przez właściwy organ Spółki, w stosunku do których biegły rewident wydał opinię, otrzymaną przez Spółkę nie później niż do dnia 31 lipca 2016 r.

Realizacja Opcji jest możliwa wyłącznie, o ile równocześnie spełnione są oba ogólne warunki:

* wskaźnik KLN rozumiany jako średnioroczna liczba pozyskanych przez Spółkę nowych klientów za lata 2013-2015 (wskaźnik ten badany jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego rozumianego jako okresy roczne, tj. na koniec roku 2013, 2014 oraz 2015) a następnie wyliczany jako średnia arytmetyczna z 3 okresów; w ten sposób uzyskiwany jest wskaźnik "średnioroczna ilość umów podpisanych z nowymi klientami" w ciągu okresu od rozpoczęcia Programu do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, za który dokonywana jest realizacja Opcji osiągnie zakładany przez Spółkę poziom minimalny oraz

* Spółka osiągnie łączne EBITDA skorygowany za lata 2013-2015 w wartości przekraczającej zakładany przez Spółkę poziom minimalny. EBITDA jest jednym z najszerzej stosowanych i najbardziej rozpoznawalnych miar rentowności danego przedsiębiorstwa, jest to zysk osiągnięty przez przedsiębiorstwo przed potrąceniem odsetek od finansowania zewnętrznego, podatków i kosztów amortyzacji.

EBITDA skorygowany - EBITDA skorygowany o rezerwy na poczet wypłat z tytułu Realizacji Opcji dla Uczestników będących członkami Zarządu...na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz koszt długu wyliczany z zastosowaniem wskaźnika zadłużenia netto Spółki, zgodnie z poniższymi zasadami:

DŁ - wskaźnik zadłużenia netto Spółki. Zadłużenie to powinno być nie wyższe na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych, niż wartość zadłużenia netto, jaka zostałaby uzyskana po zmniejszeniu stanu zadłużenia netto z końca 2012 r. o EBITDA ustalane narastająco od początku 2013 r. do końca poszczególnych okresów sprawozdawczych. W przypadku zrealizowania i opłacenia inwestycji w majątek trwały nieprzekraczających co do wartości kwot określonych w zatwierdzonym budżecie Spółki, wypłaty dywidendy, podwyższenia lub umorzenia kapitału, efekt wpływu tych operacji na zadłużenie netto zostanie wyłączony. Stan zadłużenia będzie ustalany na podstawie danych z końca poszczególnych kwartałów kalendarzowych w latach 2013-2015 jako:

DŁ = kredyty, pożyczki, papiery dłużne i inne zobowiązania finansowe długoterminowe i krótkoterminowe - (środki pieniężne + krótkoterminowe papiery wartościowe).

Jeśli wskaźnik DŁ na koniec danego kwartału kalendarzowego okaże się większy niż zakładany (przyrost długu Spółki), wyrażony kwotowo wskaźnik EBITDA Spółki, będzie korygowany o wartość równą kosztowi kapitału w wysokości 15% p.a. liczoną od różnicy faktycznego zadłużenia netto Spółki ponad zakładany poziom zadłużenia wedle następującego wzoru: (zrealizowane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego - zakładane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego + zrealizowane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego - zakładane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego)/2*15%*90/365.

W przypadku, gdy...w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nabędzie udziały w innym podmiocie, to podstawą ustalenia poziomu realizacji EBITDA skorygowanego będzie skonsolidowany wynik EBITDA. Zostanie także wyliczone skonsolidowane zadłużenie netto.

Jeśli powyższe warunki ogólne zostaną spełnione, skalkulowana zostanie wartość Opcji Uczestników, która ustalana jest poprzez przemnożenie liczby realizowanych przez Uczestnika Opcji (może być to liczba co najwyżej równa liczbie wszystkich przyznanych Opcji) przez wskaźniki dodatkowe uwzględniane w przypadku danego Uczestnika (są one skonstruowane jako EBITDA osiągana dla danego MPK, tj. tzw. miejsca powstawania kosztów. MPK jest to wydzielony dla celów zarządzania przedsiębiorstwem umowy obszar kosztowo-przychodowy przedsiębiorstwa, związany z działalnością określonych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa w powiązaniu z produktami oferowanymi przez Spółkę).

W celu umożliwienia Realizacji Opcji, Spółka przekaże Uczestnikom Programu informację o wartości wskaźników istotnych dla wartości Opcji oraz o wyliczeniu proporcjonalnej liczby Opcji możliwych do realizacji. Informacja o wartości wskaźników oraz liczbie przysługujących do realizacji Opcji, powinna zostać przekazana uczestnikom Programu, najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych od otrzymania przez Zarząd Spółki, w formie elektronicznej albo papierowej, opinii biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego Spółki z rok 2015. Informacja o wartości wskaźników zostanie sporządzona na podstawie opinii biegłego rewidenta oraz uwzględniając dane wynikające bezpośrednio z systemu finansowo-księgowego Spółki.

W celu realizacji Opcji, Uczestnik Programu w ciągu maksymalnie 21 dni od momentu otrzymania od Zarządu informacji o wskaźnikach finansowych, jest zobowiązany wypełnić i podpisać Oświadczenie o Realizacji Opcji oraz przekazać je Spółce. Niezłożenie w tym terminie Oświadczenia o Realizacji Opcji spowoduje wygaśnięcie prawa do Opcji. Realizacja Opcji następuje w formie pieniężnej. Wypłata z tytułu realizacji Opcji następuje na konto bankowe Uczestnika Programu wskazane w Oświadczeniu.

Wszystkie dobrane w ramach Programu wskaźniki charakteryzują się tym, że ich wartość jest należna od indywidualnych wysiłków Uczestników Programu, wpływ na nią mają zmienne warunki ogólnorynkowe oraz wyniki ekonomiczne całego przedsiębiorstwa.

Opcje mają zatem charakter pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), tj. nie są papierami wartościowymi, lecz innym instrumentem, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne. Wskaźniki bazowe istotne dla rozliczenia wartości Opcji wskazano wyżej (wskaźniki takie jak EBITDA i KLN mają znaczenie dla kalkulacji wartości Opcji wszystkich Uczestników, natomiast na poziomie każdego indywidualnego Uczestnika dodatkowo uwzględniane są dotyczące danego Uczestnika wskaźniki EBITDA dla danego MPK).

Niezależnie, u Wnioskodawcy funkcjonuje również system premii rocznych, które to premie mogą pracownikowi przysługiwać na podstawie umowy o pracę. Przyznanie premii jest uzależnione od wyniku EBIT na poziomie Spółki, wyników EBIT w ramach poszczególnych MPK, za które odpowiedzialna jest dana osoba oraz od przychodu ze sprzedaży dla danego MPK, za które odpowiada dana osoba. Przychody z tytułu osiągnięcia takich premii Spółka rozpoznaje jako przychody pracownika ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym samo otrzymanie prawa do Opcji rodzi skutki po stronie Uczestników Programu w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), w związku z którymi na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

2. Czy Spółka jako płatnik słusznie uznaje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji powinno być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z realizacją praw wynikających z Opcji objętych przez Uczestników Programu nie będą ciążyły na Spółce obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy o PIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie takie powstanie ewentualnie w momencie realizacji Opcji przez Uczestników Programu. Takie przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji na gruncie PIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód z tego tytułu powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Opcji/wypłaty z tytułu zrealizowanych Opcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 433, dalej: ustawa o OIF).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem, Opcje emitowane przez Spółkę w ramach Programu, obejmowane przez Uczestników, kwalifikować się będą zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c jak i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci szczegółowo dobranych wskaźników finansowych związanych z działalnością Spółki (m.in. dotyczących poziomu realizacji celu wyniku operacyjnego, celu sprzedaży Spółki itp.) - wartość Opcji zależy od wartości wyliczonych wskaźników.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość Opcji (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy ustalony według przyjętego w programie algorytmu wyliczenia;

* Opcje zostaną przyznane Uczestnikom Programu nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości;

* realizacja praw wynikających z Opcji (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, pod warunkiem spełnienia się określonych okoliczności (m.in. osiągnięcie określonych wartości dla wybranych i zdefiniowanych wskaźników finansowych Spółki, jako podstawy do realizacji Opcji) - na moment wyemitowania instrumentu finansowego możliwość jego realizacji i jego wartość nie są pewne.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia podatkowego dla Uczestników będzie realizacja praw wynikających z Opcji, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę. Umowy o pracę z Uczestnikami jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy. Natomiast, na wysokość wskaźników finansowych określonych w Programie, jako instrumentu bazowego Opcji wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uczestników razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie określonego poziomu wyników i wynikającego z tego poziomu określonych wskaźników są więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uczestnika Programu.

Zatem, przysporzenia z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych należy kwalifikować do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (nr IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr ILPB2/415-839/13-4/WM).

Mając powyższe na uwadze, Opcje obejmowane przez Uczestników Programu są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Konsekwentnie, przychody Uczestników, z tytułu realizacji Opcji będą kwalifikować się jako przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.