1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC - Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 7 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.18.2016.1.AC (doręczonym w dniu 11 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 17 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 marca 2016 r.).

Ponadto pismem z dnia 24 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.18.2016.3.AC (doręczonym w dniu 11 marca 2016 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia brakującej opłaty od wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 31 marca 2016 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 15 maja 2015 r. objął akcje spółki w ramach nowej emisji, a następnie odsprzedał te akcje akcjonariuszom spółki. Cena sprzedaży akcji została ustalona na 66 zł 15 gr (sześćdziesiąt sześć 15/100 złotych) za jedną akcję. Strony ustaliły, że 60% ceny za akcje zostanie zapłacone przez kupujących w terminie do dnia 13 lipca 2015 r., a pozostałe 40% - po upływie 14 miesięcy od zawarcia umowy sprzedaży, czyli do dnia 31 sierpnia 2016 r. Jednakże cena za akcje spółki ulegnie pomniejszeniu o 40% w przypadku, gdyby podatnik w dniu, w którym upłynie czternaście miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży akcji, nie będzie pozostawał w stosunku pracy lub stałej współpracy ze spółką. W takim przypadku ostateczna cena sprzedaży każdej akcji będzie równa 60% ceny za akcję. Wnioskodawca uzyskał w 2015 r. przychód odpowiadający iloczynowi sprzedanej liczby akcji i 60% ustalonej ceny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma zapłacić za rok 2015 podatek dochodowy od osób fizycznych, liczony od przychodu odpowiadającego iloczynowi sprzedanej liczby akcji i 60% ustalonej ceny, czy też od przychodu liczonego od ustalonej w umowie sprzedaży akcji ceny za akcje (100%).

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On zapłacić za 2015 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, liczony od przychodu odpowiadającego iloczynowi sprzedanej liczby akcji i 60% ustalonej ceny.

Podział płatności za sprzedane akcje na 60% ich ustalonej wartości w 2015 r. i 40% w 2016 r. nie stanowi o płatności za akcje w dwóch ratach lecz wyznacza cenę sprzedaży na dany moment. Przychodem należnym jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji. Przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

W opisanym stanie faktycznym podatnik nie może domagać się zapłaty pozostałych 40% ceny sprzedaży akcji, gdyż roszczenie o zapłatę tej części ceny stanie się wymagalne dopiero z upływem ustalonego przez strony w umowie terminu i po spełnieniu warunku pozostawania w tym czasie w stosunku pracy lub stałej współpracy ze spółką.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On zapłacić za 2015 r. podatek od należnego dochodu ze sprzedaży akcji po cenie odpowiadającej 60% ustalonej ceny sprzedaży, zaś jeśli otrzyma w 2016 r. kolejną część zapłaty, tj. 40% ceny za akcje - powinien to uwzględnić w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

W piśmie z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej podając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Określając więc moment podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny.

Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowach zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (kwot częściowych) od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umów płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowach sprzedaży akcji, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Uznać zatem należy, że "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może On domagać się jej zapłaty.

Zatem, mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce stanie się dla Niego przychodem należnym w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w umowach sprzedaży akcji.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może podlegać tylko ten przychód, który jest należny, czyli kwoty wywołujące warunek obligacyjny z umowy. Jeśli zapłata ceny została określona w umowie pod warunkiem, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł dnia 24 czerwca 2015 r. umowę zbycia akcji, Strony umowy ustaliły, że 60% ceny za akcje zostanie zapłacone przez kupujących w terminie do dnia 13 lipca 2015 r., a pozostałe 40% - po upływie 14 miesięcy od zawarcia umowy sprzedaży, czyli do dnia 31 sierpnia 2016 r. Jednak cena za akcję spółki ulegnie pomniejszeniu o 40% w przypadku, gdyby podatnik w dniu, w którym upłynie czternaście miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży akcji, nie będzie pozostawał w stosunku pracy lub stałej współpracy ze spółką. W takim przypadku ostateczna cena sprzedaży każdej akcji będzie równa 60% ceny za akcję. Wnioskodawca w 2015 r. uzyskał przychód odpowiadający iloczynowi sprzedanej liczby akcji i 60% ustalonej ceny.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w stosunku do pierwszej części ceny zbycia (60% ceny za akcje) powstanie w momencie podpisana umowy sprzedaży akcji i w wysokości wskazanej w umowie.

Przychód natomiast w stosunku do tej części ceny, której zapłata jest zależna od spełnienia się przyszłego warunku, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia, powstanie w momencie wystąpienia tego zdarzenia.

Niemożliwe jest bowiem określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji jako odpowiadającego całej cenie określonej w umowie, skoro nie jest pewne czy przychód w części odpowiadającej pozostałej cenie zbycia wystąpi, w jakiej ewentualnie wystąpi wysokości, i w jakim momencie.

Dlatego też przychód w tej części powstanie w terminie nie wcześniejszym, niż wystąpienie tego przyszłego, niepewnego zdarzenia i tylko w takim przypadku, kiedy do wystąpienia tego zdarzenia w ogóle dojdzie, a przez to powstanie wierzytelność do nabywcy o zapłatę pozostałej części ceny zbycia.

Niewątpliwie z chwilą zawarcia umowy przychód powstaje w wysokości odpowiadającej tej części ceny, która nie jest uzależniona od żadnego zdarzenia. Jednakże w pozostałym zakresie na moment zawarcia umowy nie można mówić o wystąpieniu przychodu, a więc jego opodatkowanie w momencie zawarcia umowy nie jest ani zasadne, ani możliwe.

Stąd też należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub części jest ściśle określona, znana i podatnik może domagać się jej zapłaty (a więc jest ona wymagalna).

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umowy. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży akcji, stwierdzić należy, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć podatek dochodowy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro warunek (określony w umowie) wpłynie na wysokość ceny ostatecznej, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce w stosunku do pierwszej części ceny nastąpi w momencie podpisania umowy sprzedaży akcji, a w stosunku do pozostałej części ceny, której zapłata zależna jest od spełnienia się przyszłego, niepewnego warunku, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym niż jego wystąpienie (tzn. w momencie wymagalności tej części ceny). W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zatem, Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za 2015 r. (na formularzu PIT-38) powinien wykazać przychód odpowiadający iloczynowi sprzedanej liczby akcji i 60% ustalonej ceny i zapłacić podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

* stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

* stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

* zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie Wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.