1061-IPTPB3.4511.132.2017.1.RR - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych oraz wydatków na zakup noclegów dla pracowników oddelegowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych oraz wydatków na zakup noclegów dla pracowników oddelegowanych - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych oraz wydatków na zakup noclegów dla pracowników oddelegowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej jako: SK, Spółka), w której jest komandytariuszem. Ponadto Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: JDG). Od 2016 r. SK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych u klientów indywidulanych i instytucjonalnych, najczęściej na terenach budowy nowych obiektów. Spółka w ramach realizowanych kontraktów świadczy również usługi za granicą.

SK dla celów świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody, które użytkuje na podstawie umowy zawartej z JDG. Samochody służbowe są wykorzystywane przez uprawnionych pracowników SK w celach służbowych, w związku z realizowanymi kontraktami u kontrahentów w Polsce i za granicą w interesie i na zlecenie SK jako pracodawcy.

Specyfika i charakter prowadzonej działalności niesie ze sobą konieczność świadczenia pracy przez zatrudnionych w SK pracowników (np. elektryków) poza siedzibą pracodawcy, w tym poza granicami kraju. Powyższe powoduje, że pracownicy realizujący zlecenia u kontrahenta zagranicznego, dostarczają pracodawcy rachunki i paragony dokumentujące poniesione wydatki m.in. dotyczące zakupu paliwa, noclegów w hotelach lub kwity tzw. "Quittung" za wynajmowane mieszkania u osób prywatnych (w przypadku większej liczby pracowników). Ponadto wskazać należy, że zakres i warunki pracy poza granicami Polski określa każdorazowo umowa o pracę lub porozumienie zmieniające zawierane z pracownikiem.

W praktyce pracownicy oddelegowani do pracy za granicą przez SK pobierają od SK jako pracodawcy zaliczki w formie gotówki, a następnie rozliczają się z pobranych zaliczek na poczet zakupu paliwa do samochodów służbowych, wydatków związanych z noclegami, głównie za wynajmowane pokoje lub całe mieszkania, które ze względów ekonomicznych są korzystniejszym rozwiązaniem niż noclegi w hotelach.

Wnioskodawca, mając wątpliwości, czy opisane powyżej wydatki mają charakter kosztów uzyskania przychodów, przyjął za zasadne postępowanie ostrożnościowe, w związku z powyższym wszelkie ww. kwity i paragony dokumentujące przedmiotowe wydatki; nie były ujmowane w księgach rachunkowych SK jako koszty podatkowe, mimo że dokumentowały realnie ponoszone wydatki związane z realizacją zleceń SK u zagranicznych kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki na zakup paliwa do samochodów służbowych (używanych za granicą, w związku ze świadczeniem usług na rzecz kontrahentów zagranicznych, przez oddelegowanych pracowników) ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Jego udziałem w SK (ustalane zgodnie z art. 8 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy?

2. Czy wydatki noclegowe, których zakup był związany ze świadczeniem usług za granicą, w związku z realizacją zagranicznych kontraktów SK przez oddelegowanych pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Jego udziałem w SK, (ustalane zgodnie z art. 8 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dla celów realizacji kontraktów w Niemczech, wydatki na zakup paliwa użytkowanych samochodów służbowych i opłacenie noclegów pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Art. 8 ust. 2 tiret pierwsze wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Analizowana sytuacja faktyczna stanowi odzwierciedlenie sytuacji wynikającej literalnie z treści przywołanych powyżej przepisów. Wnioskodawca jest bowiem podatnikiem osiągającym przychody z udziału w spółce i ponoszącym wydatki związane z jej działalnością, w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednakże należy dodać, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Na gruncie prawa i u podstaw istoty prowadzonej działalności gospodarczej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z analizy związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie mieścić się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter prowadzonej działalności, przede wszystkim oparty na realizacji kontraktów u klienta zagranicznego, wymaga stałego zaangażowania wyspecjalizowanych pracowników i pojazdów służbowych. Bezsprzecznie konieczność ponoszenia kosztów na cele zakwaterowania pracowników oddelegowanych do Niemiec i związane z tym koszty eksploatacyjne użytkowanych pojazdów (tu głównie paliwo), mają bezpośredni wpływ na osiągane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej, gdyż prowadzone za granicą prace stanowią istotny filar działalności i źródło przychodów.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła.

Konsekwencją oddelegowania wyspecjalizowanych pracowników jest ponoszenie określonych wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę w Niemczech. Wobec powyższego, to na pracodawcy ciąży obowiązek pokrycia wszelkich kosztów, m.in. wypłaty wynagrodzeń, jak również pozostałych składników wynikających z umowy o pracę na rzecz pracownika, w tym obowiązek zakwaterowania i pokrycia kosztów z tym związanych oraz zagwarantowania paliwa do wykorzystywanych w tym celu pojazdów. Wnioskodawca jest zatem faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników do realizowanych w Niemczech usług, a pobyt ten nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom ani interesom prywatnym oddelegowanych pracowników, ale związany jest nierozerwalnie ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. Wydatki ponoszone są zatem w interesie pracodawcy. Ponadto to obowiązkiem pracodawcy jest zorganizowanie pracy w sposób zapewniający ograniczenie jej potencjalnie uciążliwych skutków oraz zapewnienie bezpieczeństwa i higienicznych warunków pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (zwłaszcza w innym państwie niebędącym ani siedzibą pracodawcy, ani ośrodkiem życia pracownika) oraz dojazdy do miejsca świadczenia pracy (budowy), jest obowiązkiem pracodawcy.

Wobec tego, to pracodawca zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy i to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować usługi nie tylko w kraju, ale też poza jego granicami. Wyrokiem NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Sąd wskazał: "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy".

Ponadto powyższy obowiązek wynika wprost z Kodeksu pracy - na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 i 1662 oraz z 2015 r., poz. 1066). Zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, pracownikowi przysługuje powyższe świadczenie niezbędne przy wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, który przytoczył także inny wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12: "(...) Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę ¬ nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów".

Zdaniem Wnioskodawcy, warto również w tym miejscu przytoczyć stanowisko jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. w której stwierdził: "(...) Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że określony wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii".

W analogicznych sytuacjach jak opisany powyżej stan faktyczny Wnioskodawcy, organy podatkowe w sposób jednoznaczny i pozytywny dla zapytań podatników, stoją na stanowisku, że koszty tego rodzaju jak np. zakwaterowanie, najem mieszkania, usługi hotelowe, paliwo do samochodów służbowych, bilety, itp. związane bezpośrednio ze świadczeniem pracy przez pracowników oddelegowanych, stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko takie zajęły organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-283/16-2/AZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-570/13-3/EK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia z 18 czerwca 2013 r., nr IPPB5/423-308/13-2/JO i inne we wcześniejszych okresach.

Powyższe potwierdza, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków tytułem zakwaterowania pracowników i paliwa do samochodu służbowego do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez oddelegowanych do pracy za granicą pracowników mają oczywisty wpływ na przychody Wnioskodawcy. Wykonywanie pracy przez ww. osoby jest niezbędne z racji specyfiki i branży w jakiej funkcjonuje Wnioskodawca, zwłaszcza, że są to usługi, do których wykonywania niezbędna jest specjalistyczna wiedza, umiejętności i doświadczenie. Zatem, ww. wydatki były niezbędne, celowe, ekonomicznie uzasadnione oraz miały bezsprzecznie wpływ na przychody osiągane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.