1061-IPTPB2.4511.851.2016.11.EC - PIT w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17 (data wpływu orzeczenia 2 grudnia 2019 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), w związku z powyższym, pismem z dnia 18 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.851.2016.1.IL, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 18 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczono dnia 24 stycznia 2017 r.), zaś w dniu 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 30 stycznia 2017 r.).

W dniu 23 lutego 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak: 1061-IPTPB2.4511.851.2016.2.IL, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zawarcie przez Wnioskodawcę w 2017 r. umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości nabytego w 2016 r. w spadku po matce w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia ww. udziału w nieruchomości. W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. Jak wskazano w powyższej treści uzasadnienia, udział we współwłasności nieruchomości wchodzący w skład spadku po matce Wnioskodawca nabył w 2016 r., tj. w dacie śmierci matki, a więc odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości poprzez przeniesienie prawa współwłasności tego udziału w nieruchomości w wyniku wykonania zobowiązania z umowy przyrzeczonej, przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2017 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.851.2016.2.IL, wniósł pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 31 marca 2017 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.851.2016.3.SŻ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2017 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.851.2016.2.IL, skargę z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 15 września 2017 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17, złożył skargę kasacyjną z dnia 10 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17.

W dniu 23 stycznia 2020 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 24 października 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Nieruchomość (działkę budowlaną) rodzice Wnioskodawcy kupili w dniu 19 kwietnia 1968 r. (akt notarialny Rep. A....). Był to ich majątek wspólny.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia dnia 16 czerwca 2014 r. (Rep. A. nr....) Wnioskodawca wraz z bratem W. L., siostrą B. J. oraz matką J. L. został spadkobiercą po zmarłym w 1999 r. ojcu F. L. W skład spadku wchodziła działka budowlana. Każdy ze spadkobierców otrzymał udział 1/4 części działki. Oprócz tego matka Wnioskodawcy była jeszcze współwłaścicielką swojej połowy nieruchomości (działki), dlatego była w posiadaniu większego udziału w działce.

Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym po F. L. wszyscy zadeklarowali sprzedaż ww. działki. Wnioskodawca, jako pełnomocnik rodzeństwa oraz matki, podpisał w dniu 24 czerwca 2014 r. akt notarialny (Rep. A.....) przedwstępnej umowy sprzedaży tej działki z C.W. N. w..., która to umowa została przedłużona w dniu 25 maja 2016 r. Z ww. umowy wynikało, że kupujący do dnia 30 listopada 2016 r. jest zobowiązany działkę kupić, a Wnioskodawca, jako pełnomocnik matki i rodzeństwa, działkę sprzedać, gdyż w przeciwnym razie nałożona zostanie kara umowna.

W dniu 6 sierpnia 2016 r. zmarła matka Wnioskodawcy. W spadku po matce (akt notarialny Rep. A. nr.... r.) z dnia 17 października 2016 r., Wnioskodawca oraz rodzeństwo otrzymali udział 1/3 części w działce, każde z nich. Wnioskodawca, jako pełnomocnik rodzeństwa, przeprowadził sprawę spadkową po matce i złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia na druku SD-Z2 o zwolnieniu nabycia spadku od podatku od spadków i darowizn.

Ze względów administracyjnych, umowa przedwstępna dotycząca ww. działki była przedłużona. Ostatecznie termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 stycznia 2017 r. aneksem do umowy (Rep. A nr....). Wnioskodawca, aby wywiązać się z umowy przedwstępnej, którą zawarł jako pełnomocnik rodzeństwa oraz swojej wówczas żyjącej matki, został zobowiązany sprzedać działkę, aby uniknąć kary umownej, która wynosi 20 000 zł. W sytuacji, gdyby nie było zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, to Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstrzymałby się z jej sprzedażą 5 lat, aby uniknąć zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, w tej sytuacji Wnioskodawca i rodzeństwo nie mają wyboru i są zmuszeni sprzedać działkę.

W dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca działający w imieniu własnym i rodzeństwa podpisał umowę przyrzeczoną sprzedaży działki, gdyż musiał się wywiązać z umowy przedwstępnej, aby uniknąć konsekwencji niedotrzymania umowy.

Przed podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy przyrzeczonej w dniu 6 sierpnia 2016 r., matka Wnioskodawcy zmarła. Wnioskodawca podkreśla, że jest to zdarzenie losowe, na które nikt nie miał wpływu, a umowa przedwstępna sprzedaży dalej obowiązywała. Dlatego Wnioskodawca wraz z rodzeństwem musieli ponownie przeprowadzić postępowanie spadkowe po matce i sfinalizować umowę przedwstępną, czyli sprzedać działkę.

Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. oraz odnosi się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, prowadzi do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji.

Ponadto z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem punktu 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika, spadkodawcy - matki Wnioskodawcy było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej. W taką sytuację wstąpił Wnioskodawca i Jego rodzeństwo z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje w stosunku do spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca i Jego rodzeństwo ma płacić podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości - działki budowlanej, po śmierci matki, która zadeklarowała sprzedać ww. działkę, a Oni przejęli jej prawa i obowiązki w myśl art. 97 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro prawem spadkobiercy było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i w takiej sytuacji jest także Wnioskodawca i rodzeństwo, ponieważ musi zawrzeć umowę przyrzeczoną, dlatego powinien On i jego rodzeństwo być zwolniony od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 1014/14, Jego sytuacja jest taka sama lub podobna.

Matka Wnioskodawcy zadeklarowała sprzedaż działki ale w związku z tym, że zmarła w dniu 6 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca wraz z rodzeństwem stali się jej spadkobiercami w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu spadkodawcy), przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką sytuację podatkową wstąpił Wnioskodawca i Jego rodzeństwo jako spadkobiercy po śmierci ich matki, z tytułu nabycia spadku obejmującego ww. nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zatem, Wnioskodawca jest zdania, że On i rodzeństwo, jako spadkobiercy po matce, która zadeklarowała sprzedać działkę zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych, z wywiązania się z umowy przedwstępnej i zawarcia umowy przyrzeczonej powinni być również zwolnieni z tego podatku, ponieważ przejęli prawa spadkodawcy, tj. matki Wnioskodawcy. Gdyby nie była podpisana umowa przedwstępna sprzedaży, to Wnioskodawca wraz z rodzeństwem wstrzymaliby się ze sprzedażą działki do okresu 5 lat, po nabyciu spadku, ale tak nie jest. Nikt nie przewidział, że matka Wnioskodawcy umrze, a Wnioskodawca wraz z rodzeństwem przejmując prawa i obowiązki spadkodawcy też musi się wywiązać z umowy przedwstępnej sprzedaży działki, ponieważ grożą Mu i rodzeństwu konsekwencje i kary umowne. Jako argument, Wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., który dotyczy Jego zdaniem takiej samej sytuacji, jak sytuacja Wnioskodawcy i Jego rodzeństwa, dlatego interpretacja wyroku powinna mieć zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy i Jego rodzeństwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Termin "zbycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek "dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności".

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca będący współwłaścicielem nieruchomości - działki budowlanej zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy.

Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca (spadkobiercy) i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeks cywilny określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 24 czerwca 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą działającym w imieniu własnym, rodzeństwa i matki a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Z treści art. 389 § 1 i 2 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 § 1-3 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Z treści wniosku wynika, że rodzice Wnioskodawcy kupili w dniu 19 kwietnia 1968 r. nieruchomość (działkę budowlaną), która stanowiła ich majątek wspólny.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia dnia 16 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wraz z bratem, siostrą oraz matką, został spadkobiercą po zmarłym w 1999 r. ojcu F. L. W skład spadku wchodziła działka budowlana. Każdy ze spadkobierców otrzymał udział 1/4 części działki. Oprócz tego matka Wnioskodawcy była jeszcze współwłaścicielką swojej połowy nieruchomości (działki), dlatego była w posiadaniu większego udziału w działce.

Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym po F. L. wszyscy zadeklarowali sprzedaż ww. działki. Wnioskodawca, jako pełnomocnik rodzeństwa oraz matki podpisał w dniu 24 czerwca 2014 r. przedwstępną umowę sprzedaży tej działki, która to umowa została przedłużona w dniu 25 maja 2016 r. Z ww. umowy wynikało, że kupujący do dnia 30 listopada 2016 r. jest zobowiązany działkę kupić, a Wnioskodawca jako pełnomocnik matki i rodzeństwa, działkę sprzedać, gdyż w przeciwnym razie nałożona zostanie kara umowna. W dniu 6 sierpnia 2016 r. zmarła matka Wnioskodawcy.

W spadku po matce Wnioskodawca oraz rodzeństwo otrzymali udział 1/3 części działki każde z nich. Ze względów administracyjnych, umowa przedwstępna dotycząca ww. działki była przedłużona. Ostatecznie termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 stycznia 2017 r. aneksem do umowy. Wnioskodawca, aby wywiązać się z umowy przedwstępnej, którą zawarł jako pełnomocnik rodzeństwa oraz swojej wówczas żyjącej matki, został zobowiązany sprzedać działkę, aby uniknąć kary umownej. W sytuacji, gdyby nie było zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, to Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstrzymałby się z jej sprzedażą 5 lat, aby uniknąć zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, w tej sytuacji Wnioskodawca i rodzeństwo nie mają wyboru i są zmuszeni sprzedać działkę.

W dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca działający w imieniu własnym i rodzeństwa podpisał umowę przyrzeczoną sprzedaży działki, gdyż musiał się wywiązać z umowy przedwstępnej, aby uniknąć konsekwencji niedotrzymania umowy.

Z powyższego opisu wynika, że udziały w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1999 r. w drodze spadku po zmarłym w dniu 16 czerwca 1999 r. ojcu oraz w 2016 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu 6 sierpnia 2016 r. matce.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony (tak jak w niniejszym stanie faktycznym) zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawczyni, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (kupującego) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy - Kodeks cywilny może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 tej ustawy. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności (M. Krajewski (w:) Umowa przedwstępna, Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E. Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s. 873). Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy spadkodawczyni (matka Wnioskodawcy) - która była współwłaścicielką nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknęłaby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a spadkobiercy (w tym m.in. Wnioskodawca) zobowiązani przez nią do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem spadkodawczyni (matki Wnioskodawcy) przejmowanym przez spadkobierców (Wnioskodawcę i Jego rodzeństwo) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. I w taką sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, z tytułu nabycia spadku obejmującego zbywaną nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Spadkodawczyni, która była współwłaścicielem nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej od 1968 r., tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to ona odpłatnie zbyła nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17, stwierdził, że "Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p. jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny.

Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. należy przyjąć tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji w ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z 24 maja 2016 r., "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku". Sąd ten w uzasadnieniu odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 60/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17, uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy (spadkobiercy) zobowiązanego do zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego, dokonanej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawczynię (żyjącą wówczas matkę Wnioskodawcy, której pełnomocnikiem był Wnioskodawca), niezobowiązaną do zapłaty podatku, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku po spadkodawcy.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznano za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera ona skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca jedynie dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutku prawnego dla innych osób (pozostałych spadkobierców).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,...., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.