1061-IPTPB2.4511.48.2016.2.MK - Określenie skutków podatkowych przeniesienia udziału w prawie własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia udziału w prawie własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.48.2016.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 kwietnia 2016 r.). W dniu 13 kwietnia 2016 r. (nadano w dniu 11 kwietnia 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W maju 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z nabywcą umowę przeniesienia praw do działki położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Prawo do działki wynikało z uchwały zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego i zostało przekształcone w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej. W ramach zawartej z nabywcą umowy z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów (m.in. altany trwale związane z gruntem, drzew, krzewów) - nabywca zapłacił na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża wynagrodzenie w wysokości 5 000 zł. Umowa nie wyszczególniała nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na działce. Umowa nie została zawarta w wykonaniu działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie nieruchomości, za które zostało uiszczone powyższe wynagrodzenie, miało miejsce po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie. Natomiast odpłatne zbycie pozostałych obiektów, urządzeń oraz nasadzeń, za które zostało uiszczone powyższe wynagrodzenie, miało miejsce po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie. Wnioskodawczyni i Jej mąż pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w czerwcu 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że wraz z mężem uzyskali prawa użytkowania działki w 1983 r. i w tym samym roku ponieśli wydatek w wysokości 100 000 starych zł na nabycie nieruchomości oraz drzew i krzewów zlokalizowanych na działce, tj. na nabycie altany, instalacji wodociągowej, drzew owocowych oraz krzewów. Wydatki te zostały poniesione na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 23 września 1983 r. przez męża Wnioskodawczyni ze sprzedającym. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z mężem ponosili również koszty m.in. opłaty na inwestycje i remonty w ogrodzie, co udokumentowane jest dowodami wpłaty na rzecz Polskiego Związku Działkowców. Wnioskodawczyni nie posiada informacji o dokładnej dacie podjęcia przez Rodzinne Ogrody Działkowe uchwały o przekształceniu prawa do działki w prawo wynikające z umowy dzierżawy działkowej, niemniej jednak z pozyskanych przez Nią informacji od Zarządu Rodzinnych Ogrodów Działkowych miało to miejsce w 2014 r. Przekazanie praw do działki zostało zaakceptowane przez Zarząd Rodzinnych Ogrodów Działkowych. Poprzez sformułowanie "odpłatne zbycie nieruchomości, za które zostało uiszczone powyższe wynagrodzenie", Wnioskodawczyni odnosi się do zbycia altany odrębnej od gruntu stanowiącej obiekt znajdujący się na działce. Przez sformułowanie "odpłatne zbycie rzeczy", Wnioskodawczyni odnosi się do urządzeń oraz nasadzeń znajdujących się na działce. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża stanowiło zapłatę za nasadzenia, urządzenia oraz obiekty (tekst jedn.: altanę) znajdujące się na działce. Nabycie przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża zarówno altany, jak i urządzeń i nasadzeń miało miejsce w 1983 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi nie przysługiwało w dniu sprzedaży prawo własności działki gruntu ani prawo użytkowania wieczystego tego gruntu. Prawo własności gruntu na terenie którego znajdują się Rodzinne Ogrody Działkowe przysługuje Gminie Miasta Bytom. Umowa z nabywcą została zawarta w formie umowy przeniesienia praw do działki, która to umowa została podpisana w obecności notariusza (podpisy na umowie zostały poświadczone przez notariusza). Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi przed zbyciem, przysługiwało prawo do działki wynikające z uchwały Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, które przekształcone zostało na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), w prawo do działki ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od połowy wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 43 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przepis ten znajduje zastosowanie także przy ustalaniu przychodów osiąganych z majątku wspólnego współmałżonków. Tym samym, w wyniku otrzymania wynagrodzenia za przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów, Wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości połowy tego wynagrodzenia, tj 2 500 zł. Natomiast w stosunku do opodatkowania pozostałej części wynagrodzenia, będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji Podatkowej dotyczące odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców, tj. art. 97 i art. 98 w zw. z art. 100 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. W konsekwencji, działkowiec ma prawo sprzedać stanowiące jego własność nasadzenia, urządzenia oraz obiekty.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

#61485;jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieruchomości oraz rzeczy, należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 ww. ustawy, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast, w myśl art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Zatem, zgodnie z powyższym altanę należy uznać za nieruchomość odrębną od gruntu, natomiast nasadzenia, urządzenia oraz inne obiekty należy uznać za rzeczy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, od końca roku, w których wybudowano altanę minęło 5 lat, w związku z tym, jej sprzedaż nie powinna stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dochód z jej sprzedaży, nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jak wskazano w stanie faktycznym od nabycia nasadzeń, urządzeń oraz innych obiektów minęło pół roku. Tym samym, stosownie do cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany z ich sprzedaży nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od połowy wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie w dniu 26 maja 2015 r. własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB2/415-286/07/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których przychód/dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

#61485;jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i Jej mąż pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskali prawo użytkowania działki w 1983 r. i w tym samym roku ponieśli wydatek w wysokości 100 000 starych zł, na nabycie nieruchomości oraz drzew i krzewów zlokalizowanych na działce, tj. na nabycie altany, instalacji wodociągowej, drzew owocowych oraz krzewów. Wydatki te, zostały poniesione na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 23 września 1983 r. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z mężem ponosili również koszty m.in.: opłaty na inwestycje i remonty w ogrodzie, co udokumentowane jest dowodami wpłaty na rzecz Polskiego Związku Działkowców. Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi przed zbyciem, przysługiwało prawo do działki wynikające z uchwały Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, które przekształcone zostało na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), w prawo do działki ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Wnioskodawczyni nie posiada informacji o dokładnej dacie podjęcia przez Rodzinne Ogrody Działkowe uchwały o przekształceniu prawa do działki w prawo wynikające z umowy dzierżawy działkowej, niemniej z pozyskanych przez Nią informacji od Zarządu Rodzinnych Ogrodów Działkowych miało to miejsce w 2014 r.

W maju 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z nabywcą umowę przeniesienia praw do działki położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. W ramach zawartej z nabywcą umowy z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów (m.in. altany trwale związane z gruntem, drzew, krzewów) - nabywca zapłacił na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża wynagrodzenie w wysokości 5 000 zł. Umowa nie wyszczególniała nasadzeń, urządzeń oraz obiektów znajdujących się na działce. Przekazanie praw do działki zostało zaakceptowane przez Zarząd Rodzinnych Ogrodów Działkowych. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża, stanowiło zapłatę za nasadzenia, urządzenia oraz obiekty (tekst jedn.: altanę) znajdujące się na działce. Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi, nie przysługiwało w dniu sprzedaży prawo własności działki gruntu ani prawo użytkowania wieczystego tego gruntu. Prawo własności gruntu, na terenie którego znajdują się Rodzinne Ogrody Działkowe, przysługuje Gminie Miasta. Umowa z nabywcą została zawarta w formie umowy przeniesienia praw do działki, która to umowa została podpisana w obecności notariusza (podpisy na umowie zostały poświadczone przez notariusza). Mąż Wnioskodawczyni zmarł w czerwcu 2015 r.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanu faktycznego istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię w związku z przeniesieniem prawa do użytkowania działki i sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "nieruchomości" i "rzeczy" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Natomiast zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Należy wyjaśnić, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r., prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 tej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się, w myśl art. 28 ust. 1 obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),

* jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W myśl art. 42 ust. 2 ww. ustawy, w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie, niebędących własnością działkowca, uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również - i przede wszystkim - prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć, są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. W sytuacji, gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej, nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych, są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne w związku z przeniesieniem praw we współwłasności do nasadzeń, obiektów i urządzeń na działce znajdującej się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że dochód ten, podlega kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy prawa wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej, co ma miejsce m.in. z chwilą ustania małżeństwa, wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Reasumując, dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału we współwłasności prawa do nasadzeń, obiektów i urządzeń znajdujących się na działce stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek rozliczenia przychodu uzyskanego z tego źródła (ustalony proporcjonalnie do Jej udziałów w tym prawie), łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w 2015 r. i opodatkowania ich według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. 30 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, że sprzedaż nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej tutejszy Organ przeanalizował rozstrzygnięcia w niej zawarte, jednakże wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.