1061-IPTPB1.4511.961.2016.2.RK - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2016 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w związku z czym pismem z dnia 10 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.961.2016.1.RK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 stycznia 2017 r. (data doręczenia 16 stycznia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem.... dnia 19 stycznia 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni we wrześniu 2012 r. przystąpiła do egzaminu na aplikację radcowską (uiściła opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską) i uzyskała wynik pozytywny. Została wpisana na listę aplikantów radcowskich, co wiązało się z koniecznością uiszczenia opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich. W latach 2013-2015 odbywała aplikację radcowską. Za każdy rok aplikacji radcowskiej uiszczała opłatę za tą aplikację (w dwóch ratach). Dodatkowo opłacała miesięczne składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski). Po ukończeniu aplikacji zdała z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski oraz została wpisana na listę radców prawnych. W 2016 r. uiściła więc opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Uprawnienia do wykonywania zawodu uzyskała wraz ze złożonym w dniu 25 czerwca 2016 r. ślubowaniem. Nie mogła od razu rozpocząć działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego z uwagi na brak środków finansowych na rozpoczęcie tej działalności. Od chwili uzyskania informacji o pozytywnym wyniku z egzaminu radcowskiego, tj. od dnia 28 kwietnia 2016 r., zasięgała informacji w Powiatowym Urzędzie Pracy.... w sprawie dofinansowania na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Pierwsze ogłoszenie o programie skierowanym do osób w Jej wieku i o Jej kwalifikacjach pojawiło się dopiero w dniu 7 października 2016 r. W dniu 10 października 2016 r. złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania. Dofinansowanie zostało Jej przyznane w kwocie 19 900,00 zł. Właściwą umowę ma podpisać w dniu 17 listopada 2016 r., a następnie w ciągu 1 miesiąca będzie zobowiązana rozpocząć działalność gospodarczą. Do dnia 7 października 2016 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prawnika, a następnie przez krótki okres na stanowisku radcy prawnego. Od dnia 10 października 2016 r. jest osobą bezrobotną. W 2016 r. z tytułu członkostwa w samorządzie zawodowym opłacała składki członkowskie. Wszystkie poniesione wydatki, o których mowa powyżej, udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych. Wszystkie działania podejmowane przez Nią od 2012 r., a więc przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, odbycie aplikacji radcowskiej, przystąpienie do egzaminu radcowskiego, wpis na listę radców prawnych, zdobywanie doświadczenia zawodowego podczas pracy na stanowisku prawnika, a następnie radcy prawnego, staranie się o uzyskanie dofinansowania na rozpoczęcie działalności gospodarczej, skierowane były na osiągnięcie jednego celu - założenie kancelarii radcy prawnego, w której mogłaby wykonywać zawód radcy prawnego. Podjęła się bowiem podnoszenia kwalifikacji, odbycia kursu niezbędnego do wykonywania zawodu radcy prawnego, zdobywania doświadczenia zawodowego koniecznego w celu samodzielnego wykonywania zawodu. Niezwłocznie po uzyskaniu z Powiatowego Urzędu Pracy... środków finansowych potrzebnych na rozpoczęcie działalności gospodarczej planuje założyć własną kancelarię. Tym samym koszty ponoszone przez Nią od 2012 r., tj. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie uiszczanie w czasie aplikacji, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych, składki członkowskie w 2016 r., były ściśle związane z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej - założeniem kancelarii radcy prawnego. Podkreśla, że gdyby nie dążenie do założenia własnej kancelarii, nie poniosłaby ww. kosztów. Działalność gospodarczą planuje rozpocząć w ciągu 1 miesiąca od dnia 17 listopada 2016 r. Polegałaby ona na wykonywaniu działalności prawniczej (PKD: 69.10.Z). Nie planuje wykonywać zawodu radcy prawnego w innych dopuszczalnych przez prawo formach. W ramach działalności zamierza rozliczać się na zasadach ogólnych, prowadząc księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a poniesione w celu rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres po zakończeniu aplikacji, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli nie wszystkie ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, to jakie wydatki mogą stanowić te koszty?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wniosła o wydanie interpretacji dotyczącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek związany z opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek ten został poniesiony wyłącznie z myślą o przyszłej jednoosobowej kancelarii radcy prawnego i tylko w celu uruchomienia takiej działalności. Wydatek ten związany był z nabywaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej. Istnieje więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem z zamierzonej działalności prawniczej.

Odbycie aplikacji radcowskiej, zdanie egzaminu radcowskiego i wpis na listę radców prawnych są niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 233, z późn. zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Planowana przez Wnioskodawczynię działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w tej formie jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o radcach prawnych, nieopłacanie składek członkowskich skutkuje skreśleniem z listy odpowiednio aplikantów radcowskich i radców prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki poniesiono w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ww. ustawy, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu. Przy czym ww. wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem ww. wydatku za racjonalny i uzasadniony gospodarczo, którego poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Podsumowując, wydatek, którego dotyczy niniejszy wniosek, został poniesiony w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych, uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i uruchomienia kancelarii radcy prawnego, powinien więc zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z prowadzenia działalności prawniczej. Bez tego wydatku wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Wnioskodawczyni podkreśla, że rozpocznie działalność gospodarczą niezwłocznie po uzyskaniu niezbędnych ku temu środków finansowych (dofinansowania z Powiatowego Urzędu Pracy w...). Wnioskodawczyni uznaje, że występuje związek czasowy między poniesieniem wydatku, a rozpoczęciem działalności gospodarczej i uzyskiwaniem przychodów z jej prowadzenia. Na marginesie wskazuje, że ww. kosztu nie można uznać za wydatek mający charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak przykładowo studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Odbywanie aplikacji ma dla Niej wyraźny walor ekonomiczny związany z inwestowaniem środków finansowych w działania rozwojowe, ukierunkowane bezpośrednio na uzyskanie korzyści finansowych w przyszłości. Nadmienia również, że niesprawiedliwe byłoby umożliwienie wyłącznie osobom, które w toku aplikacji radcowskiej prowadzą działalność gospodarczą, zaliczenia wydatków związanych z tą aplikacją i egzaminem radcowskim do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taką powinny mieć również osoby, które po uzyskaniu uprawnień zawodowych rozpoczynają tą działalność. Przychody osób, które w czasie aplikacji prowadzą działalność gospodarczą - pod kierunkiem patrona (art. 38 ust. 4 ustawy o radcach prawnych) lub współpracującego radcy prawnego udzielającego upoważnienia do zastępowania radcy prawnego (art. 351 ww. ustawy) - nie odbiegają znacząco od przychodów osób, które w czasie aplikacji pozostają w stosunku pracy. Zakres działalności tych grup jest podobny - mogą one tylko w ograniczonym zakresie świadczyć pomoc prawną (przede wszystkim tylko z upoważnienia radcy prawnego mogą prowadzić sprawy sądowe). Nieuzasadnione jest więc różnicowanie tych grup w zakresie możliwości zaliczenia - prędzej czy później - do kosztów uzyskania przychodów analizowanego wydatku. Wnioskodawczyni wskazuje, że stanowisko Jej jest zgodne m.in. z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Wnioskodawczyni w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazuje, że zgodnie z poglądem Dobrosławy Antonów "przegląd orzecznictwa prezentujący dwie odmienne kwalifikacje wydatków ponoszonych na etapie zdobywania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego rodzi potrzebę sformułowania jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Przedstawiona argumentacja sądów administracyjnych wskazuje na słuszność linii interpretacyjnej korzystnej dla podatników, która wydaje się obecnie przeważać w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (...) Kwalifikacja wydatków ponoszonych na etapie uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłat za aplikację, egzaminy, wpis na listę radców prawnych oraz składki członkowskiej), jako kosztów uzyskania przychodu, nie może pozostawać w oderwaniu od zasad regulujących wykonywanie tego zawodu. (...) Ocenie podlega zatem to, czy wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła uzyskania przychodu. O odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego przez osobę fizyczną nieposiadającą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie jest możliwe. Wątpliwości nie powinno zatem budzić to, że kosztami uzyskania przychodu o zasadniczym znaczeniu dla źródła uzyskania przychodu - działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego są koszty poniesione w związku ze zdobywaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego" (por. Dobrosława Antonów, Wydatki związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jako koszty uzyskania przychodu (w:) Radca Prawny. Zeszyty naukowe, nr 1/2014 i zaprezentowane tam szeroko poglądy (w tym sądów administracyjnych korzystne dla podatników).

Wnioskodawczyni dodaje, że bez wpisu na listę radców prawnych, a więc opłacenia opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu nie byłoby możliwe prowadzenie przez Nią działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego, a więc zdaniem Wnioskodawczyni zachodzi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu, a osiągnięciem przychodu.

Równocześnie Wnioskodawczyni powołuje się na art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego winno rozstrzygać się na korzyść podatnika. Nadmienia, że przepis ten znalazł swoje praktyczne zastosowanie w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt II FSK 3729/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni we wrześniu 2012 r. przystąpiła do egzaminu na aplikację radcowską, a następnie w latach 2013 2015 odbywała aplikację radcowską. Po ukończeniu aplikacji zdała z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski oraz została wpisana na listę radców prawnych. W 2016 r. uiściła więc opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Uprawnienia do wykonywania zawodu uzyskała wraz ze złożonym w dniu 25 czerwca 2016 r. ślubowaniem. Nie mogła od razu rozpocząć działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego z uwagi na brak środków finansowych, wobec czego w dniu 10 października 2016 r. w Powiatowym Urzędzie Pracy w... złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Dofinansowanie zostało Jej przyznane w kwocie 19 900,00 zł, a właściwą umowę ma podpisać w dniu 17 listopada 2016 r., a następnie w ciągu 1 miesiąca będzie zobowiązana rozpocząć działalność gospodarczą - założyć kancelarię radcy prawnego.

Zauważyć należy, że Wnioskodawczyni poniosła wydatek związany z opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Odnosząc do tego zdarzenia przyszłego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionego przez Wnioskodawczynię wydatku związanego ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego należy brać po uwagę przeznaczenie tego wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na tym etapie, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej, która podjęta będzie dopiero po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu i otrzymaniu dofinansowania na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zdobycie uprawnień umożliwi otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, że powyższy wydatek spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia wskazanego we wniosku wydatku było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w formie kancelarii radcy prawnego), poniosła wydatek związany z opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, to nie może go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatek został poniesiony przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na jego charakter, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatek, którego dotyczy niniejszy wniosek, poniesiony przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie może obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatek ten ma bowiem charakter osobisty i jest związany w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem poniesienia tego rodzaju wydatku było więc zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatku jeszcze nie istniało.

W konsekwencji, wskazany we wniosku wydatek za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, poniesiony przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu umiejętności prawniczych, czy też zdobywaniu nowych uprawnień.

Dodatkowo, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował powołaną przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, jednakże zauważa, że Minister Rozwoju i Finansów interpretacją z dnia 13 października 2016 r., Nr DD9.8220.2.204.2016.JPQ, zmienił ww. interpretację indywidualną, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.