1061-IPTPB1.4511.88.2016.2.SK - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.88.2016.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 marca 2016 r. (data doręczenia 31 marca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 6 kwietnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

..... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "....") prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG wiodących europejskich marek i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka udostępnia pracownikom samochody służbowe w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Samochody te nabywane są przez Spółkę, tj. Spółka jest ich właścicielem lub też są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu.

W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi koszty, w szczególności w zależności od sytuacji:

Pracownicy korzystają z samochodów służbowych, zarówno do celów służbowych (związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej "korzystaniem do celów służbowych"), jak również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej "korzystaniem do celów prywatnych").

Spółka udostępnia samochody służbowe pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zwane dalej "pracownikami").

Samochody służbowe, o których mowa powyżej, to pojazdy, które nie zostały zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jako wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, wobec czego Spółka odlicza od wydatków z nimi związanych 50% kwoty podatku od towarów i usług naliczonego. Koszty eksploatacyjne, koszty ubezpieczeń oraz koszty paliwa tych pojazdów, można przypisać do danego pojazdu, a tym samym do danego pracownika i przydzielonego mu samochodu służbowego.

W związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej zwana: "ustawą o wykonywaniu działalności gospodarczej"), w szczególności zmianami do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa p.d.o.f."), Spółka zmodyfikowała i rozważa dalsze modyfikacje zapisów w obowiązującym w Spółce "Regulaminie użytkowania samochodów służbowych.... Sp. z o.o." (dalej zwanym "Regulaminem"). Jednym z wariantów rozpatrywanych przez Spółkę jest takie określenie zasad korzystania z samochodów służbowych, aby Spółka pokrywała wszelkie koszty związane z korzystaniem z samochodów służbowych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa - zarówno związane z korzystaniem z samochodów służbowych przez pracowników do celów służbowych, jak i z korzystaniem do celów prywatnych.

W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f., bez dodatkowego doliczania w szczególności wartości zużytego przez pracownika paliwa w wyniku używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że:

a. Zasady korzystania przez pracowników Spółki z samochodów służbowych, w tym również do celów prywatnych, będą określone w Umowie o pracę (dalej "Umowa") oraz w Regulaminie stanowiącym Załącznik nr 2 do Umowy. Spółka nie zawiera i nie zamierza zawierać odrębnej umowy z pracownikami na korzystanie z samochodów służbowych w celach prywatnych, jak i służbowych.

b. Spółka zawiera umowy z leasingodawcami na korzystanie z samochodów służbowych w formie tzw. leasingu finansowego.

c. Pracownicy wykorzystują samochody służbowe, w których zamontowane są silniki o pojemności:

* poniżej 1600 cm^3,

* powyżej 1600 cm³.

* używać samochód służbowy do celów prywatnych w sposób swobodny przez cały miesiąc (w rozumieniu okresu rozliczeniowego), w całym okresie obowiązywania Umowy,

* pracownik nie będzie ponosił żadnych opłat z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił:

* kosztów zakupu paliwa,

* kosztów ubezpieczenia,

* kosztów serwisowych i kosztów napraw powstałych w wyniku zwykłego korzystania z samochodu służbowego.

2. Co do zasady, samochody będą przypisane do poszczególnych pracowników, a Spółka nie będzie udostępniać samochodów do wspólnego użytku pracowników.

3. Zgodnie z postanowieniami Umowy, samochody służbowe przekazywane będą, co do zasady, na podstawie protokołu przekazania, a korzystanie z nich podlegać będzie określonym w Regulaminie ograniczeniom, w szczególności przykładowo samochody nie będą mogły być użytkowane podczas wyścigów, zawodów, nie będą mogły holować lub popychać innego pojazdu lub przyczepy, nie będzie można takim samochodem wozić dóbr wbrew przepisom celnym, przewozić ładunków przekraczających dopuszczalną ładowność, nie będzie można prowadzić samochodu pod wpływem narkotyków lub alkoholu, itd.

4. Pracownik będzie zobowiązany do zachowania dbałości o samochód, w tym umożliwienia pracodawcy dokonywania przeglądów technicznych, przestrzegania przepisów prawa o ruchu drogowym oraz przyjęcia odpowiedzialności materialnej za ewentualne jego uszkodzenie, niewynikające z normalnego użytkowania oraz kradzież będącą wynikiem niezachowania warunków właściwego zabezpieczenia samochodu.

5. Pracownik nie będzie uprawniony do udostępniania samochodu do korzystania osobom trzecim niebędącym pracownikami Spółki,

6. W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka będzie obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f. W przypadku pracowników użytkujących samochody o pojemności silnika do 1600 cm^3, Spółka ustali wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 250 zł, natomiast w przypadku pracowników użytkujących samochody o pojemności silnika powyżej 1600 cm^3, Spółka ustali wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 400 zł.

e. Spółka nie ustaliła i nie ustali miesięcznego limitu kilometrów. Spółka nie ustaliła i nie ustali również żadnego innego limitu kilometrów, jakie pracownik może przejechać samochodem służbowym do celów prywatnych.

f. Spółka dolicza wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu pracowników użytkujących samochody służbowe do celów prywatnych, jak również zamierza doliczać tę wartość nieodpłatnego świadczenia w przyszłości.

g. Spółka udostępnia pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych wyłącznie samochody stanowiące własność Spółki. Spółka nie udostępnia i nie będzie udostępniać samochodów będących przedmiotem umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy Spółka prawidłowo ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyjmuje, że wartość ta obejmuje całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę, a tym samym Spółka nie ma obowiązku odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną, nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i precyzyjnie określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa p.d.o.f.").

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, pracodawca jest zobowiązany do działania w charakterze płatnika w odniesieniu do wszystkich elementów składowych przychodów pracowników ze stosunku pracy łączącego ich z tym pracodawcą.

Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy p.d.o.f. wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 tej ustawy, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy p.d.o.f., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f., wprowadzonym do ustawy p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r., Spółka winna ustalić wartość świadczenia pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych odpowiednio w wysokości 250 zł, w przypadku gdy pracownik używa do celów prywatnych samochód służbowy z silnikiem o pojemności do 1600 cm^3, lub w wysokości 400 zł, w przypadku gdy pracownik używa do celów prywatnych samochód służbowy z silnikiem o pojemności powyżej 1600 cm³.

Zdaniem Spółki, wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f. świadczenie z tytułu prawa pracowników do korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, wyczerpuje zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w związku z używaniem przez nich samochodów do celów prywatnych. Poza samą możliwością wykorzystania samochodu do celów prywatnych, pracownik nie uzyskuje żadnego innego świadczenia, w szczególności nie uzyskuje świadczenia związanego z paliwem stosowanym do napędu samochodu służbowego używanego do celów prywatnych, jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od paliwa zakupionego przez Spółkę, a zużytego przez pracowników w okresie wykorzystywania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie Nr 2 Spółka stwierdza, że prawidłowo ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określoną w art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f., jeżeli przyjmuje, że wartość ta obejmuje całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę, a tym samym Spółka nie ma obowiązku odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Treść art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f. wprost wskazuje, że kwota przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik, zatem w wartości świadczenia zawarte są w szczególności ponoszone przez Spółkę koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Taka interpretacja jest w pełni zgodna z zamiarem ustawodawcy wprowadzającego rozpatrywane przepisy.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (przypis nr 49 na s. 85 uzasadnienia projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), ustawodawca określił wysokość nieodpłatnego świadczenia w poniższy sposób:

"Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm³ - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm^3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm³ - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł). Przychód ten ustalany będzie w skali miesiąca lub za jego część (1/30 x liczba dni), jeżeli pracownik nie będzie korzystał z samochodu przez cały miesiąc. Wówczas pracodawca obliczy przychód przypadający za okres wykorzystywania samochodu, np. 1/30 z 250 zł = 8,33 zł x 12 dni = 100 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego)".

Jak wynika z powyższego, ustawodawca ustalając kwotę ryczałtu samochodowego założył średni przebieg na poziomie 300 km (choć nie wprowadził ograniczeń dotyczących liczby przejechanych kilometrów) oraz posłużył się kwotą tzw. wartością kilometrówki, wynoszącą 0,8358 zł za 1 km, która zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych") jest wypłacana przez pracodawcę z tytułu używania pojazdów prywatnych do celów służbowych. Wskazana powyżej stawka kilometrówki obejmuje wszelkie koszty związane z używaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Stawka kilometrówki jest co do zasady kształtowana w ten sposób, aby pokrywać wszystkie wydatki związane z używaniem samochodu.

Skoro zatem, ustawodawca przy określaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych posłużył się kwotą kilometrówki, obejmującą co do zasady, wszelkie koszty związane z używaniem samochodu, to w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było określenie nieodpłatnego świadczenia w kwocie obejmującej wszystkie wydatki, w tym m.in. koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Określając kwotę nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwoływał się bowiem do stawek uwzględniających wszystkie wydatki związane z używaniem samochodów.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej stwierdzono (na s. 84/85): "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, pracodawcy zgłaszają problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę do opodatkowania. Często jednak rozliczenie w tym zakresie nastręcza trudności, co sprzyja nieujawnianiu takich czynności dla celów podatkowych. W konsekwencji w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Nie ma dostępnych danych dotyczących wysokości wpływów do budżetu państwa z tego tytułu na podstawie obecnych rozwiązań, gdyż podatek w tym zakresie nie jest wyodrębniany, jako oddzielna pozycja we wpływach budżetowych z tytułu podatku dochodowego. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i zmniejszy ryzyko podatkowe podatników w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych".

W efekcie, celem zmiany w ustawie p.d.o.f. było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu. Jeżeli przyjmiemy, że np. koszty paliwa pozostają poza zakresem nowych regulacji, to zdaniem Spółki rozwiązanie takie nie likwiduje problemów i wątpliwości istniejących przed 1 stycznia 2015 r. Wręcz przeciwnie, pozostaną wątpliwości, a dodatkowo powstanie obciążenie dla pracodawców poprzez obowiązek prowadzenia trudnych i pracochłonnych wyliczeń, np. w zakresie ilości paliwa wykorzystanego przez pracownika na cele prywatne. W praktyce więc wprowadzona nowelizacja zmieniająca ustawę p.d.o.f. nic by nie zmieniła, ograniczyłaby tylko zakres przedmiotowy wątpliwości, poprzez wyjęcie z obowiązku szacowania przychodu z tytułu samego udostępnienia samochodu, ale pozostawiając konieczność szacowania przychodu w szczególności z tytułu kosztów paliwa związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Spółki, nie taki był cel ustawodawcy, który zmierzał do uproszczenia sposobu obliczania przychodu i rozwiania wątpliwości podatników oraz samych organów podatkowych, dotyczących sposobu obliczania przychodu pracownikom.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f., jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z paliwem wykorzystywanym do tych samochodów, do których dokonywania byłby zmuszony pracodawca, w związku z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych.

Spółka dodaje, że dodatkowy argument przemawiający za zasadnością prezentowanego stanowiska, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku dodatkowego obliczania, w szczególności wartości paliwa zużytego przez pracownika podczas użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/14. W uzasadnieniu do tego wyroku Trybunał jasno wskazał, że wartość uzyskanego przez pracownika przysporzenia musi być wymierna, a nie jedynie przybliżona. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Wskazał, na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w pkt 3.4.7 uzasadnienia: "Podsumowując ten fragment analizy Trybunał stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

Natomiast nie jest możliwe prawidłowe określenie wysokości uzyskanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia z tytułu zużycia paliwa wskutek używania samochodu służbowego do celów prywatnych, nawet w sytuacji, gdy pracownik będzie prowadził dobrowolną w takim przypadku ewidencję przebiegu pojazdu. Nie sposób bowiem dokładnie oszacować, jaka była rzeczywista wartość uzyskanego przez pracownika przysporzenia.

Wartość ta musi być wymierna, a nie jedynie przybliżona, gdy tymczasem jedynymi danymi jakie byłyby dostępne dla pracownika (ale i dla każdego innego podmiotu, nie wyłączając kontrolujących taką ewidencję organów podatkowych) byłaby wartość przejechanych kilometrów oraz podana przez producenta danego samochodu średnia/statystyczna wartość zużycia paliwa przez samochód na sto kilometrów w podziale na użytkowanie pojazdu w mieście, poza miastem i w jeździe mieszanej, co jak wiadomo, nigdy nie jest zgodne z rzeczywistością, gdyż na rzeczywiste zużycie paliwa ma wpływ tak wiele niepowtarzalnych czynników, że nawet producent nie jest w stanie ich uwzględnić. Takie czynniki to np. indywidualny styl jazdy kierowcy, warunki panujące na drodze takie jak: wilgotność powietrza, temperatura, korki, itp.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a ustawy p.d.o.f. obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę, a tym samym Spółka nie ma obowiązku odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c powołanej ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powołane wyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG wiodących europejskich marek. Spółka udostępnia pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę samochody służbowe stanowiące własność Spółki, w celu wykonywania pracy na Jej rzecz. W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi, Spółka ponosi koszty, w szczególności koszt zakupu, koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Pracownicy korzystają z samochodów służbowych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, Spółka (jako pracodawca) zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez dodatkowego doliczania w szczególności wartości zużytego przez pracownika paliwa w wyniku używania samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka zamierza ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości:

* 250 zł, w przypadku pracowników użytkujących samochody o pojemności silnika do 1600 cm^3,

* 400 zł, w przypadku pracowników użytkujących samochody o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa, uznać należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość ta nie obejmuje całej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności kosztów paliwa ponoszonego przez Spółkę. W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy, znajduje się koszt paliwa. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy, wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą jednak być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a cyt. ustawy. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Ponadto niezależnie od powyższego, gdy koszt zużytego na cele prywatne paliwa zostaje opłacony przez Spółkę, wówczas pracownik uzyskuje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 ustawy. Wobec tego Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.