1061-IPTPB1.4511.278.2016.2.KO - PIT w zakresie obowiązków płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.278.2016.1.KO, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 maja 2016 r. (data doręczenia 9 maja 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), nadanym w dniu 16 maja 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut..... (Wnioskodawca) jest osobą prawną - instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, (dalej: u.i.b). Wnioskodawca prowadzi działalność naukowo-badawczą, a także jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: u.d.l.) i prowadzi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 u.i.b, do podstawowej działalności instytutu należy:

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca zatrudnia m.in.:

Pracownicy naukowi zatrudnieni są w Instytucie na podstawie umowy o pracę lub na podstawie mianowania (art. 45 ust. 1 u.i.b.).

2. pracowników pozostałych, niemających statusu pracownika naukowego w rozumieniu art. 39 u.i.b., do obowiązków których należy przede wszystkim świadczenie usług medycznych, jednak mogą oni także prowadzić badania naukowe oraz publikować ich wyniki.

Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych obowiązków realizują badania naukowe i prowadzą prace badawcze. Do zadań pracowników należy także upowszechnianie osiągnięć nauki, realizowane przede wszystkim poprzez publikacje naukowe, itp.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 u.i.b, podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań Instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej. Zgodnie z art. 44 u.i.b., pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych.

Ponadto, w.... obowiązuje Zarządzenie Nr... z dnia 3 listopada 2011 r. - Regulamin pracownika naukowego, który określa obowiązki pracownika naukowego oraz zasady przeprowadzania szczegółowej oceny dorobku naukowego. Zgodnie z postanowieniami Zarządzenia, pracownik naukowy jest obowiązany m.in. do twórczej działalności naukowej, upowszechniania osiągnięć nauki, w tym przez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym.

Wnioskodawca, oprócz pracowników naukowych, zatrudnia także na podstawie umowy o pracę pracowników tzw. nienaukowych - pracowników wykonujących czynności medyczne. Pracownicy nienaukowi także mają możliwość prowadzenia prac rozwojowych i badawczych. Pracownicy nienaukowi korzystają z możliwości prowadzenia badań, a wyniki tych badań mogą publikować.

Zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy Zarządzeniem Nr... z dnia 19 listopada 2013 r. - Tryb dokumentowania dorobku naukowego pracowników Instytutu.....,..... zobowiązał pracowników (naukowych i nienaukowych) do dokumentowania swojego dorobku w Bibliotece Naukowej oraz Biurze z-cy Dyrektora ds. Nauki - w zależności od rodzaju dorobku. Obowiązek dokumentowania dorobku dotyczy wszystkich pracowników, nie tylko naukowych. Na tej podstawie w Bibliotece Naukowej.... tworzy się zbiory m.in. publikacji naukowych autorstwa pracowników...., rozpraw doktorskich i habilitacyjnych. Publikacje są archiwizowane w Bibliotece Naukowej.....

Wnioskodawca jeden raz w roku generuje imienne raporty dla każdego pracownika z osobna (wykaz dorobku publikacyjnego). Imienne raporty zawierają informacje o liczbie publikacji oddanych w danym roku do Biblioteki Naukowej, rodzaju publikacji, wartości przysługujących punktów MNiSW oraz wartości wskaźnika Impcat Factor (IF). Imienne raporty są następnie zatwierdzane przez Komisję Rady Naukowej. Zbiorczy raport zatwierdzany jest przez Dyrektora. W raportach indywidualnych uwzględnia się jedynie prace z afiliacją.... (podaną w publikacji, a w przypadku podwójnej afiliacji podanej w publikacji, potwierdzoną oświadczeniem). Prace grantowe afiliowane przez I....., uwzględniane są w raporcie indywidualnym, jeśli autor deklaruje w oświadczeniu, że nie korzystał z wynagrodzenia grantowego (nie zawierał umowy grantowej), a tym samym nie otrzymał honorarium z tytułu praw autorskich.

Tym samym, pracownicy, w ramach obowiązków pracowniczych, wykonują prace o charakterze twórczym, co oznacza, że są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Utwory wytworzone przez pracowników w ramach obowiązków służbowych mają postać m.in. artykułów w czasopismach specjalistycznych, monografii, prac doktorskich, posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

U Wnioskodawcy obowiązuje Regulamin zarządzania prawami autorskimi wydany na podstawie art. 24 ust. 2a u.i.b. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Regulaminu, Instytut nabywa majątkowe prawa autorskie do przedmiotu praw autorskich wytworzonych w ramach obowiązków pracowniczych przez pracowników Instytutu, w tym stanowiących utwór naukowy.

Zgodnie z § 4 ust. 3 Regulaminu, Instytutowi w ramach majątkowych praw autorskich do przedmiotu praw autorskich przysługuje uprawnienie do:

U Wnioskodawcy obowiązuje także Regulamin wynagradzania, który przewiduje dodatki do wynagrodzenia przysługującego pracownikom w związku z ich działalnością twórczą.

I tak, pracownikom przysługuje:

Dochód w postaci premii za wybitne osiągnięcia oraz dodatek do wynagrodzenia za osiągnięcia naukowe jest w całości związany z wynagrodzeniem za pracę twórczą.

Wnioskodawca zamierza uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na.... praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. W tym celu Wnioskodawca dokonał analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów.

Na bazie tej analizy Wnioskodawca:

Stosunek wysokości wynagrodzenia z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę będzie zróżnicowany - inny w stosunku do pracowników naukowych, inny w stosunku do pracownika nienaukowego. Część należna tytułem honorarium stanowić będzie procentowy udział w wynagrodzeniu i uzależniona będzie od ilości i rodzaju wytworzonych i przekazanych Wnioskodawcy w danym roku podatkowym utworów.

Wnioskodawca wprowadził sposób ustalania procentowej części wynagrodzeniapoprzez określenie wzoru uwzględniającego następujące zasady:

Wnioskodawca tworzy zestawienie publikacji - roczny imienny raport dla każdego pracownika, na podstawie którego ustala się ilość i rodzaj publikacji w danym roku. Pracownik otrzymuje informację (zaświadczenie) o wysokości wartości procentowej wynagrodzenia z tytułu honorarium. Dowodem stworzenia utworu jest zgłoszenie utworu do Biblioteki Naukowej..... i złożenie w Bibliotece jego kopii.

Pracodawca nie prowadzi i nie planuje prowadzić ewidencji czasu pracownika z podziałem na czas poświęcony na prace twórcze i czas poświęcony na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy jedynie w zakresie ewidencjonowania czasu przebywania pracownika w miejscu świadczenia pracy. Z uwagi na charakter świadczonych usług (usługi medyczne), wprowadzenie wyraźnego podziału jest niemożliwe. Z dokumentów wskazanych powyżej, nie będzie zatem możliwe określenie ile czasu pracownik poświęca na pracę twórczą, a ile czasu na realizację pozostałych obowiązków pracowniczych. U Wnioskodawcy stosuje się natomiast imienne raporty udokumentowanych publikacji. Na tej podstawie jest możliwe ustalenie ilości i rodzaju publikacji dokonanych i złożonych u Wnioskodawcy w danym roku.

Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenie nastąpi na koniec roku podatkowego w deklaracji rocznej. Wnioskodawca wskazuje, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów ww. pracowników nie przekroczą #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Instytut), wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, postąpi prawidłowo stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), obliczonego w sposób opisany powyżej i udokumentowanego za pomocą Regulaminu zarządzania prawami autorskimi, Regulaminu wynagradzania (po wprowadzaniu zapisów wskazanych we wniosku), zestawienia publikacji w Bibliotece Naukowej..... oraz tworzenia imiennego raportu publikacji, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego dodatek do wynagrodzenia za osiągnięcia naukowe i do premii za wybitne osiągnięcia naukowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), postąpi On prawidłowo stosując do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), obliczonego w sposób opisany powyżej i udokumentowanego za pomocą wskazanych wyżej Regulaminu zarządzania prawami autorskimi, Regulaminu wynagradzania (po wprowadzaniu zapisów wskazanych we wniosku), zestawienia publikacji w Bibliotece Naukowej....., oraz tworzenia imiennego raportu publikacji, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego dodatek do wynagrodzenia za osiągnięcia naukowe i do premii za wybitne osiągnięcia naukowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty prac pracowników, zarówno naukowych jak i nienaukowych, będące rezultatem ich działalności naukowej w postaci publikacji (artykuły, monografie, prace doktorskie) spełniają definicję utworu, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym, ich twórcom przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% od przychodów uzyskanych z tytułu rozporządzenia prawami do rezultatów ich prac. Pracownicy Wnioskodawcy są zatem autorami w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca dokonuje także stosownego dokumentowania faktu stworzenia utworów przez pracowników. Utwory te są bowiem zgłaszane przez pracownika i archiwizowane w Bibliotece Naukowej.... Wnioskodawca ma możliwość dokładnej identyfikacji i zestawienia utworów wytworzonych przez konkretnego pracownika. Tworzony jest bowiem szczegółowy raport imienny dorobku naukowego pracownika zawierający zestawienie wytworzonych i oddanych w danym roku prac (publikacji).

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zryczałtowane naliczanie kosztów uzyskania przychodów (według stawki 50% przychodu) z następujących tytułów:

Na gruncie prawa autorskiego "korzystanie" z utworu oznacza sytuację, gdy podmiot uprawniony albo osoba przezeń upoważniona (korzystający) dokonuje eksploatacji utworu. Przez korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych należy rozumieć każde zezwolenie twórcy (artysty wykonawcy) na wkroczenie przez osobę trzecią w sferę jego praw wyłącznych (autorskich praw majątkowych). Zezwolenie to nie powoduje jednak przejścia praw na inny podmiot - stanowi tylko udzielenie zgody na eksploatację tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jeżeli w umowie o pracę nie postanowiono inaczej, instytucji naukowej przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu naukowego pracownika, który stworzył ten utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Pierwszeństwo opublikowania wygasa, jeżeli w ciągu sześciu miesięcy od dostarczenia utworu nie zawarto z twórcą umowy o wydanie utworu albo jeżeli w okresie dwóch lat od daty tego przyjęcia utwór nie został opublikowany.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy, instytucja naukowa może, bez odrębnego wynagrodzenia, korzystać z materiału naukowego zawartego w utworze, o którym mowa w ust. 1, oraz udostępniać ten utwór osobom trzecim, jeżeli to wynika z uzgodnionego przeznaczenia utworu lub zostało postanowione w umowie.

Z treści ustawy o instytutach badawczych, obowiązujących u Wnioskodawcy Zarządzeniach wynika, że do obowiązków pracownika należy także wykonywanie prac o charakterze twórczym. Z treści Regulaminu Wynagradzania wynika natomiast, jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi jest wynagrodzeniem z tytułu honorarium za prace twórcze. Regulamin Wynagradzania określa szczegółowy sposób wyliczenia tego wynagrodzenia w oparciu i złożone w danym roku publikacje i ich rodzaj.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie części wynagrodzenia należnego z tytułu honorarium nie musi nastąpić w umowie o pracę, ale może być uregulowane w innym akcie obowiązującym pracownika, w tym w szczególności w Regulaminie Wynagradzania.

Potwierdzają to następujące orzeczenia i interpretacje:

Powyższe potwierdzają również interpretacje wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r. Nr ILPB2/415-224/14-2/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r., Nr IPPB4/415-118/14-2/JK4,

oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1314/09.

Zdaniem Wnioskodawcy, także w stosunku do dodatków do wynagrodzenia może On stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dodatku do wynagrodzenia za osiągnięcia naukowe oraz do premii za wybitne osiągnięcia naukowe.

Dodatek za osiągnięcia naukowe jest częścią wynagrodzenia pracownika naukowego. Jak wskazano wyżej, zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, dodatek w wysokości minimalnej przysługuje każdemu pracownikowi naukowemu - tym samym stanowi element stały wynagrodzenia. Ma charakter obligatoryjny, przysługuje z samego faktu posiadania statusu pracownika naukowego u Wnioskodawcy i ma związek z wykonywaniem przez pracownika naukowego pracy o charakterze twórczym. W związku z tym, także do dodatku minimalnego należy stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Dodatek w wysokości ponad poziom minimalny, uzależniony jest natomiast od indywidualnego rankingu dorobku naukowego - tym samym pozostaje on w ścisłym związku z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym, a jego otrzymanie uzależnione jest od podejmowania działalności twórczej w ogóle. Bez odejmowania dodatkowej działalności o charakterze twórczym, dodatek ponad poziom minimalny nie byłby bowiem w ogóle wypłacany. Świadczenie to ma zatem ścisły związek z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim.

Podobnie w przypadku premii za osiągnięcia naukowe. Premia ma charakter uznaniowy. Jej przyznanie pozostaje jednak w ścisłym związku z prowadzeniem działalności o charakterze twórczym. Przyznanie premii uzależnione jest bowiem od wykazania i udokumentowania publikacji. Świadczenie to ma zatem ścisły związek z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1378/11.

Podstawę prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu daje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepis ten ma zastosowanie m.in. do przekazania majątkowych praw autorskich. Jak zostało wykazane wyżej, wykonywane przez pracowników prace mają we wskazanym zakresie charakter utworu i przysługuje im ochrona przewidziana dla praw autorskich. Mając na uwadze zapisy przepisów prawa pracy, obowiązujących u Wnioskodawcy, majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę za wynagrodzeniem wypłacanym pracownikowi (następuje rozporządzenie tymi prawami). Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi. Ustalając dochód może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu.

Wyodrębnienie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich występuje w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji. Strony ustalają jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, tym samym spełniają warunek korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również udokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych, prowadzi działalność naukowo-badawczą a także jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i prowadzi działalność leczniczą. Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników naukowych w rozumieniu art. 39 u.i.b., do obowiązków których należy, zgodnie z art. 45 ust. 5 u.i.b. realizacja zadań statutowych instytutu oraz pracowników pozostałych, nie mających statusu pracownika naukowego w rozumieniu art. 39 u.i.b., do obowiązków których należy przede wszystkim świadczenie usług medycznych, jednak mogą oni także prowadzić badania naukowe oraz publikować ich wyniki. Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych obowiązków realizują badania naukowe i prowadzą prace badawcze. Do zadań pracowników należy także upowszechnianie osiągnięć nauki, realizowany przede wszystkim poprzez publikacje naukowe, itp.

Zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy Zarządzeniem z dnia 19 listopada 2013 r., Wnioskodawca zobowiązał pracowników (naukowych i nienaukowych) do dokumentowania swojego dorobku w Bibliotece Naukowej oraz Biurze z-cy Dyrektora ds. Nauki - w zależności od rodzaju dorobku. Obowiązek dokumentowania dorobku dotyczy wszystkich pracowników, nie tylko naukowych. Na tej podstawie w Bibliotece Naukowej tworzy się zbiory m.in. publikacji naukowych autorstwa pracowników, rozpraw doktorskich i habilitacyjnych. Publikacje są archiwizowane w Bibliotece Naukowej. Wnioskodawca jeden raz w roku generuje imienne raporty dla każdego pracownika z osobna (wykaz dorobku publikacyjnego), które zawierają informacje o liczbie publikacji oddanych w danym roku do Biblioteki Naukowej, rodzaju publikacji, wartości przysługujących punktów MNiSW oraz wartości wskaźnika Impcat Factor (IF). Imienne raporty są następnie zatwierdzane przez Komisję Rady Naukowej. Zbiorczy raport zatwierdzany jest przez Dyrektora. W raportach indywidualnych uwzględnia się jedynie prace z afiliacją..... (podaną w publikacji, a w przypadku podwójnej afiliacji podanej w publikacji, potwierdzoną oświadczeniem). Tym samym, pracownicy, w ramach obowiązków pracowniczych, wykonują prace o charakterze twórczym, co oznacza, że są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Utwory wytworzone przez pracowników w ramach obowiązków służbowych maja postać m.in. artykułów w czasopismach specjalistycznych, monografii, prac doktorskich, posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

U Wnioskodawcy obowiązuje Regulamin zarządzania prawami autorskimi wydany na podstawie art. 24 ust. 2a u.i.b. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Regulaminu, Instytut nabywa majątkowe prawa autorskie do przedmiotu praw autorskich wytworzonych w ramach obowiązków pracowniczych przez pracowników Instytutu, w tym stanowiących utwór naukowy.

U Wnioskodawcy obowiązuje także Regulamin wynagradzania, który przewiduje dodatki do wynagrodzenia przysługującego pracownikom w związku z ich działalnością twórczą, na podstawie którego pracownikom przysługuje:

Dochód w postaci premii za wybitne osiągnięcia oraz dodatek do wynagrodzenia za osiągnięcia naukowe jest w całości związany z wynagrodzeniem za pracę twórczą.

Wnioskodawca zamierza uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na..... praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. W tym celu Wnioskodawca dokonał analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów.

Na bazie tej analizy Wnioskodawca:

Stosunek wysokości wynagrodzenia z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę będzie zróżnicowany - inny w stosunku do pracowników naukowych, inny w stosunku do pracownika nienaukowego. Część należna tytułem honorarium stanowić będzie procentowy udział w wynagrodzeniu i uzależniona będzie od ilości i rodzaju wytworzonych i przekazanych wnioskodawcy w danym roku podatkowym utworów.

Wnioskodawca wprowadził sposób ustalania procentowej części wynagrodzenia poprzez określenie wzoru uwzględniającego następujące zasady:

Wnioskodawca tworzy zestawienie publikacji - roczny imienny raport dla każdego pracownika, na podstawie którego ustala się ilość i rodzaj publikacji w danym roku. Pracownik otrzymuje informację (zaświadczenie) o wysokości wartości procentowej wynagrodzenia z tytułu honorarium. Dowodem stworzenia utworu jest zgłoszenie utworu do Biblioteki Naukowej..... i złożenie w Bibliotece jego kopii.

Uwzględniając powyższe stwierdzenia, wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych jeśli - praca wykonywana przez pracowników jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, jeżeli z umowy o pracę wynika, że pracownik przekazuje prawa autorskie na rzecz Wnioskodawcy, a na podstawie prowadzonych u Wnioskodawcy dokumentów można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracowników, to Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, jak również do części wynagrodzenia stanowiącego dodatek do wynagrodzenia za osiągnięcia naukowe i do premii za wybitne osiągnięcia naukowe, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Ponadto, w postępowaniu podatkowym to na pracownikach będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje się 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych, a w konsekwencji tut. Organ wydając interpretację indywidualną jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego mającego wystąpić w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.