0461-ITPP3.4512.690.2016.1.AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków - jest prawidłowe;

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją, polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, a także wydatkami bieżącymi związanymi z eksploatacją majątku oraz sposobu odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją, polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, a także wydatkami bieżącymi związanymi z eksploatacja majątku oraz sposobu odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i powiązaną z nią infrastrukturę na terenie Gminy.

Celem podniesienia jakości świadczonych usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina zrealizuje inwestycję pod nazwą: "B..." (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja rozpocznie się w roku 2017. W ramach Inwestycji:

Poniesione w powyższym zakresie wydatki zostaną udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyska dofinansowanie w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 r.

Przystępując do Inwestycji Gmina zakłada, iż wybudowany/nabyty w ramach tej Inwestycji majątek będzie przez nią wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców Gminy.

Gmina zawrze z mieszkańcami odpowiednie umowy w zakresie odbioru ścieków i obciąży ich z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług. Uzyskiwany z tego tytułu obrót Gmina ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT.

Gmina powierzy nadzór techniczny nad Inwestycją Spółce zajmującej się administrowaniem kanalizacji sanitarnej na podstawie umowy o administrowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne świadczenie przez Gminę usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT?

2. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

3. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z eksploatacją majątku?

4. W jaki sposób Gmina może/będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji oraz wydatków bieżących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatne świadczenie przez Gminę usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT;

2. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji;

3. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z eksploatacją majątku;

4. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

Ad 1. Opodatkowanie VAT usług w zakresie odbioru ścieków świadczonych przez Gminę.

Mając na względzie fakt, iż majątek powstały/nabyty w ramach realizacji Inwestycji pozostaje/pozostanie własnością Gminy i Gmina otrzymuje/będzie otrzymywała na mocy umów cywilnoprawnych odpowiednie wynagrodzenie od mieszkańców za odbiór ścieków, należy uznać, że odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków przez Gminę jest/będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odbioru ścieków nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Należy podkreślić, iż odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., IPTPP4/443-859/14-5/BM, w której organ uznał, iż: "(...) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)".

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków z wykorzystaniem majątku wybudowanego/nabytego przez Gminę w ramach Inwestycji powinno być uznane za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazuje, iż analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., znak: ILPP1/443-943/14-2/AS w której organ podatkowy stwierdził, że "Podsumowując, świadczone przez Gminę usługi odbioru ścieków z wozów asenizacyjnych i usługi odbioru ścieków z posesji mieszkańców za pośrednictwem podłączonych w przyszłości sieci kanalizacyjnych, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia".

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2015 r., znak: IPTPP1/4512-216/15-4/MSu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, że: "Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ponosząc od 1 stycznia 2011 r. wydatki za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz wydatki na zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych dokonywała ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i działała w charakterze podatnika podatku VAT".

Wskazując na argumentację zawartą wyżej, w konsekwencji, uznać należy, że odpłatne świadczenie przez Gminę usług odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynnością opodatkowaną VAT, która jednocześnie zdaniem Gminy nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. i 3. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji oraz wydatków bieżących.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz wydatki bieżące związane z eksploatacja majątku zostały poniesione/będą ponoszone przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę, tj. sprzedaży usług odbioru ścieków Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa świadczenia usług odbioru ścieków stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa/będzie działać w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu zawartych przez Gminę umów z mieszkańcami Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż świadczenia te wykonywane są/będą na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, jak zostało wskazane, w ocenie Gminy, usługi te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest/będzie spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, umowa świadczenia usług odbioru ścieków, stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy na realizację Inwestycji oraz Wydatki bieżące związane z eksploatacją majątku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, tj. świadczeniem usług odbioru ścieków, bowiem gdyby Gmina nie poniosła wydatków na realizację Inwestycji oraz nie ponosiłaby Wydatków bieżących związanych z eksploatacją majątku, nie powstałby/nie funkcjonowałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji oraz z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z eksploatacją majątku. Przedmiotowe wydatki są/będą bowiem w całości związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Ad 4. Zasady odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym) lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków;

* prawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją, polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków wykorzystywanej czynności opodatkowanych oraz sposobu odliczenia.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że interpretację wydano przy założeniu, że przedmiotowa inwestycja ma/będzie miała wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.