0461-ITPP3.4512.689.2016.1.AP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z bieżącym utrzymaniem i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z bieżącym utrzymaniem i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z bieżącym utrzymaniem i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), wykonuje nałożone na nią odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których została powołana (spoza VAT), jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa obsługująca Gminę, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, m.in. w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów, dzierżaw, wynajmu dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. Obecnie (do dnia 31 grudnia 2016 r.) rozliczenia z jednostkami budżetowymi w zakresie tych usług odbywają się na podstawie faktur VAT. Gmina w zakresie prowadzonej gospodarki wodno-ściekowej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta z pełnego prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Będąca własnością Gminy infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r., czyli po dokonaniu centralizacji VAT, jednostki budżetowe podlegle Gminie z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków nie będą obciążane kosztami. Usługi staną się świadczeniami na potrzeby własne jednostki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. Gmina poinformowała, że jednostkami budżetowymi, o których mowa wyżej są:

1. Zespół... w M.,

2.... Szkoła Podstawowa w N.

Pozostałe jednostki, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w M. oraz G. w M., swoją działalność prowadzą w budynku urzędu gminy. W związku z tym, że nie ma możliwości (brak podliczników) określenia wysokości kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków przez te jednostki, to nie były obciążane fakturami za te usługi. Działalność podlegająca ustawie o podatku od towarów i usług prowadzona przez jednostki budżetowe jest nieznaczna i jest to działalność:

* w szkołach - zwolniona od podatku od towarów i usług sprzedaż posiłków oraz okazjonalny wynajem pomieszczeń (sale lekcyjne, sala gimnastyczna),

* w ośrodku pomocy społecznej - zwolnione od podatku od towarów i usług świadczone mieszkańcom usługi opiekuńcze,

* w zespole obsługi oświaty - okazjonalny wynajem busa oraz najem busa dla świetlicy socjoterapeutycznej prowadzonej przez urząd gminy (usługa świadczona między jednostkami budżetowymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dniu 1 stycznia 2017 r. po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane z utrzymaniem i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. może nadal korzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach związanych z bieżącym utrzymaniem i budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zgodnie z rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Ponadto NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FSP4/15) orzekł, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Wobec powyższego podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. To Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wnioskując z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/14, zdaniem Gminy należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie będzie działał w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT. A także należy uznać, że w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Urząd Gminy nie będzie prowadził działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie wystąpi wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie wystąpi żadna czynność, dla której to Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. W świetle przepisów ustawy o VAT przyjmuje się, że podstawową cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść - choćby potencjalną. Świadczeniem jest każde zachowanie na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą, przy czym musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. W związku z tym, ze Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi, po centralizacji staje się jednym podmiotem, dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy będzie usługą dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu, gdyż taki nie wystąpi.

W świetle zapisów ustawy o samorządzie gminnym i o finansach publicznych Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT (co potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt IBPP3/4512-188/19/ASz).

Należy zatem uznać, że skoro czynności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla jednostek budżetowych stanowią świadczenie na potrzeby własne, Gmina nie będzie wykonywała czynności "innych niż działalność gospodarcza". W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2017 r. czyli po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina.., z uwagi na wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane zarówno z bieżącym utrzymaniem i prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej, jak i związane z budową niezbędnej infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedmiotowej sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych Gminy. Obecnie (do dnia 31 grudnia 2016 r.) rozliczenia z jednostkami budżetowymi w zakresie tych usług odbywają się na podstawie faktur VAT. Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa obsługująca Gminę, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych. Od dnia 1 stycznia 2017 r., po dokonaniu centralizacji VAT, jednostki budżetowe podlegle Gminie z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków nie będą obciążane kosztami.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i - jak Gmina wskazała - niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez Zespół...,. Szkołę..., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz G.) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.