0461-ITPP3.4512.498.2016.1.AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest stowarzyszeniem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym w KRS w rejestrze stowarzyszeń i rejestrze przedsiębiorców. Jest stowarzyszeniem o charakterze oświatowym i naukowo-technicznym, którego celem jest udział w realizacji programu edukacji zawodowej w zakresie oświaty i wychowania, a w szczególności kształcenia, dokształcania i doskonalenia zawodowego dorosłych i młodzieży. Cele te stowarzyszenie realizuje poprzez kształcenie, dokształcanie i doskonalenie zawodowe w placówkach szkolnych i pozaszkolnych objętych systemem oświaty (działalność zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a także prowadzi edukacyjną działalność gospodarczą w warsztatach produkcyjno-szkoleniowych, których sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% VAT. Działalność oświatowa prowadzona jest w trzech szkołach niepublicznych z uprawnieniami szkół publicznych w miejscowości M. i P. i w dziesięciu Ośrodkach Kształcenia Zawodowego w miejscowościach: S., D., B., Cz., Sz., L., K. Placówki szkoleniowe zwane Ośrodkami Kształcenia Zawodowego prowadzą działalność szkoleniową (kursy zawodowe) w budynkach, których właścicielem jest Wnioskodawca, jak również w lokalach wynajmowanych. Na terenie S. prowadzona jest działalność szkoleniowa w budynkach własnych na ul. Sz. i ul. G. W 2016 r. planowana jest sprzedaż nieruchomości znajdującej się w S. przy ul. G., którą Wnioskodawca nabył od Gminy Miejskiej w S. 26 maja 1995 r. na podstawie aktu notarialnego za kwotę 145.000 zł - przeniesienie prawa własności budynku o charakterze oświatowo-wychowawczym oraz gruntu w użytkowanie wieczyste. W toku użytkowania nieruchomości Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku w następujących latach: 1996 r. - 151.318,59 zł, 1997 r. - 124.593,93 zł. Od wskazanych wydatków nie odliczono podatku VAT, ponieważ budynek służył działalności edukacyjnej, która była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Nie odliczono również podatku VAT przy zakupie, ponieważ nie występował. Nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności o charakterze oświatowo-wychowawczym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz od 20 lat wynajmowane są pomieszczenia na podstawie odpłatnych umów (umowa dzierżawy) podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości w S. przy ul. G. podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości jest ustalenie, czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dla potrzeb wskazanej analizy należy sięgnąć do definicji pierwszego zasiedlenia określonej w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że ustawodawca przez pierwsze zasiedlenie rozumie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu w określonej wysokości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Część budynku na ul. G. była wydzierżawiana na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu-umowy najmu, które pozwalają uznać, że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Stowarzyszenie nabyło nieruchomość w maju 1995 r. za kwotę 145.000 zł. W toku użytkowania nieruchomości Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku. Wysokość oraz ukończenia wspomnianych inwestycji prezentują się następująco: 1996 - 151.318,59 zł, 1997 r. - 124.593,93 zł. W efekcie po zakupie nieruchomości Wnioskodawca dokonał ulepszenia w wysokości znacznie przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe dane wykazują, że również " art. 43 pkt 10 lit. b" jest spełniony, ponieważ od czasu pierwszego zasiedlenia nieruchomości minął okres znacznie dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym należy uznać, że sprzedaż nieruchomości znajdującej się w S. przy ul. G. będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W maju 1995 r. nabył nieruchomość na podstawie aktu notarialnego (przeniesienie prawa własności budynku o charakterze oświatowo-wychowawczym oraz gruntu w użytkowanie wieczyste). W toku użytkowania nieruchomości Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku w następujących latach: 1996 r. - 151.318,59 zł, 1997 r. - 124.593,93 zł. Od wskazanych wydatków nie odliczono podatku VAT, ponieważ budynek służył działalności edukacyjnej, która była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Nie odliczono również podatku VAT przy zakupie, ponieważ nie występował. Nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności o charakterze oświatowo-wychowawczym zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto od 20 lat Wnioskodawca wynajmuje część pomieszczeń, na podstawie odpłatnych umów (umowa dzierżawy) podlegających opodatkowaniu. W 2016 r. planowana jest sprzedaż niniejszej nieruchomości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego oraz powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt. I FSK 382/14 prowadzi do wniosku, że dostawa tej części budynku, która była przedmiotem dzierżawy, dokonywana będzie po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli upłynęły co najmniej 2 lata, co potwierdza zawarta umowa dzierżawy pomieszczeń trwająca od 20 lat). Zatem dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, (o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 powołanej ustawy).

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku, która nie była przedmiotem dzierżawy stwierdzić należy, że w związku z dokonanymi ulepszeniami obiektu przekraczającymi 30% wartości początkowej nieruchomości i faktem, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym bowiem przypadku nie została spełniona przesłanka pierwszego zasiedlenia wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako zasadniczej podstawy prawnej zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Z drugiej strony, na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki negatywne zastosowania zwolnienia od podatku, tj. zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektu budowlanych będących przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.