0461-ITPP2.4512.901.2016.1.AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu, budynków i budowli oraz działki gruntu zabudowanej budynkiem przeznaczonym do rozbiórki - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu, budynków i budowli oraz działki gruntu zabudowanej budynkiem przeznaczonym do rozbiórki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa w grupie podmiotów powiązanych. Co do zasady, działalność polega na zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie. Spółka ma siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W celu zrealizowania strategii biznesowej, polegającej na skonsolidowaniu w jednym podmiocie nieruchomości należących do Spółki, podjęła ona decyzję o wniesieniu ich aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało na celu ułatwienie zarządzania nimi.

W konsekwencji, dnia 3 listopada 2016 r. Spółka dokonała aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, Spółka dokonała przeniesienia:

Ad 1)

Niezabudowane działki stanowiły:

Ad 2)

Zabudowane działki stanowiły:

Budowla została oddana do użytkowania podmiotowi trzeciemu w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, na podstawie umowy sprzedaży zawartej przez podmiot trzeci w formie aktu notarialnego w dniu 14 czerwca 2013 r., a następnie nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 17 października 2014 r.

Ostatnia czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, której przedmiotem był budynek, tj. sprzedaż, miała miejsce 28 sierpnia 1998 r., natomiast ostatnia czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, której przedmiotem była Budowla, tj. sprzedaż, miała miejsce 14 czerwca 2013 r.

Od czasu dokonania tych czynności, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z nich.

Ad 3)

Działka zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki to działka nr 59/14, położona w K., której sposób korzystania oznaczono w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe, grunty orne, pastwiska trwałe, drogi. Dla działki tej została wydana, dnia 24 stycznia 2011 r., przez Burmistrza Miasta K., decyzja nr.../... o warunkach zabudowy, stwierdzająca, że grunty te przeznaczone są pod zabudowę. Działka zabudowana jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi (dalej: "Budynki").

Budynki zostały:

Ostatnia czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, której przedmiotem były Budynki, tj. sprzedaż miała miejsce 30 grudnia 2009 r.

Od tego czasu, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynki, ze względu na zły stan techniczny, zostały przeznaczone przez Spółkę do rozbiórki. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie posiada decyzji o rozbiórce.

Z operatu szacunkowego wynika, że budynek mieszkalny zajmowany jest przez lokatorów, którzy nie posiadają żadnego tytułu prawnego do niego (tzw. "dzicy lokatorzy"). W sprawie przymusowej eksmisji lokatorów został wydany wyrok sądu opatrzony klauzulą wykonalności.

Z operatu szacunkowego wynika ponadto, że w wycenie wartości rynkowej nieruchomości zostały uwzględnione koszty rozbiórki Budynków. W celu określenia kosztów likwidacji Budynków posadowionych na przedmiotowej działce, zostały przeprowadzone badania rynku usług polegających na kompleksowej rozbiórce budynków i budowli. Do wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości, wzięto pod uwagę stawki właściwe dla I m² powierzchni gruntu niezabudowanego na dzień dokonywanej wyceny.

Stan techniczny zabudowy Budynków oraz jej funkcjonalność powodują, że z punktu widzenia Spółki lub potencjalnego inwestora nie mają one żadnego pozytywnego wpływu na wartość nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości kreowana jest przez wartość gruntu i zgodnie z operatem szacunkowym, została pomniejszona o koszty rozbiórki Budynków na niej posadowionych. Budynki nie przedstawiają więc żadnej realnej wartości, a biorąc pod uwagę konieczność ich rozbiórki, ich ekonomiczna wartość, a tym samym wpływ na wartość całej nieruchomości, jest ujemny.

Jak zostało wskazane powyżej, Grunty Niezabudowane, Budynek, Budowla oraz Budynki były przedmiotem aportu do spółki z o.o. (dalej: "Nabywca"). Nabywca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W momencie dokonywania aportu, Grunty Niezabudowane, Budynek, Budowla oraz Budynki stanowiły własność Spółki.

W zamian za dokonany aport, Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Przedmiotem dokonanego aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Spółka oraz Nabywca, złożyli przed dniem dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy opisanych wyżej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Nabywcy, w formie wkładu niepieniężnego, Gruntów Niezabudowanych, Budynku, Budowli oraz Budynków, była wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Nabywcy, w formie wkładu niepieniężnego, Gruntów Niezabudowanych, Budynku, Budowli oraz Budynków, była wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do czynności opodatkowanych VAT zaliczamy m.in. odpłatną dostawę towarów na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Aport jako czynność opodatkowana VAT.

Wniesienie aportu w postaci Gruntów Niezabudowanych, Budynku, Budowli oraz Budynków, powinno zostać uznane za sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż:

* czynność ta odbyła się za wynagrodzeniem (wniesienie wkładu niepieniężnego wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy),

* a jej efektem było przeniesienie na inny podmiot (w tym przypadku na Nabywcę) prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W rezultacie, wniesienie aportu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka była zobowiązana do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, to jest z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Określenie podstawy opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że omawiany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z kolei, art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zawiera katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawa opodatkowania VAT przy wniesieniu aportu.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla czynności (transakcji) wniesienia aportu.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, podstawa opodatkowania określana jest z zastosowaniem zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub wykonane usługi, dokonane w ramach wniesienia aportu.

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy w zamian za jego udziały, było wszystko, co stanowiło zapłatę, którą Spółka otrzymała od Nabywcy, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (kwota brutto), pomniejszona o kwotę podatku.

Warto zauważyć, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia przyjęta w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK1405/11), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (aport).

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy w zamian za jego udziały, była "wartość nominalna objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT udziałów".

Stanowisko organów podatkowych.

Słuszność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów. "Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.734.2016.1.KJ" wskazał, że: "stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych na rzecz spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitele zakładowym spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Spółka winna zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT."

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu do Nabywcy w zamian za jego udziały stanowiła wartość nominalna tych udziałów, potwierdzają interpretacje organów podatkowych np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.86.2016.1.AK), zgodnie z którą "przez podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu Nieruchomości) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT", interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1235/15-5/RR), zgodnie z którą "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego jest zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT", interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-78/15-2/EK "stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji".

Stanowisko Spółki potwierdzają także inne indywidualne interpretacje prawa podatkowego, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 października 2014 r. nr ITPP2/443-891/14/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-904/14-3/SM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1415/14/EJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-77/15-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Mając powyższe na względzie stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.