0461-ITPP2.4512.52.2017.1.AK - Uznanie zakupu oprogramowania od kontrahenta z Niemiec za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu oprogramowania od kontrahenta z Niemiec za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu oprogramowania od kontrahenta z Niemiec za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 2007 4651 Z). W ramach powyższej działalności nabywa od kontrahenta niemieckiego specjalistyczne oprogramowanie CNC, które następnie sprzedaje klientom krajowym używającym sterowane numerycznie maszyny do obróbki drewna.

Opracowane przez kontrahenta niemieckiego (dostawcę) moduły dostarczane są do Spółki w formie elektronicznej w postaci pliku, który jest przez Spółkę następnie nagrywany na płytę lub nośnik pamięci USB. Klucze licencyjne USB dostarczane były do spółki kurierem, a plik do aktywacji klucza licencyjnego USB był przesyłany w formie elektronicznej.

Powyższe oprogramowanie wraz z kluczem licencyjnym USB traktowane było w Spółce jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży i w momencie zakupu aktywowane na koncie zapasów. W momencie dokonania sprzedaży oprogramowania, łącznie z jego instalacją na komputerach odbiorcy i szkoleniem pracowników w zakresie obsługi, wartość zakupionego oprogramowania była odpisywana na koszt własny sprzedaży. Ten sposób ujęcia w księgach zapewniał współmierność przychodów i kosztów.

Zakup oprogramowania, traktowany jako towar handlowy, ujmowany był przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 i VAT-UE jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Od 1 stycznia 2017 r. następuje zmiana, tzn. klucz licencyjny USB będzie zastąpiony na plik elektroniczny i w takiej formie poprzez kanał elektroniczny będzie przesyłany do Klienta.

Weryfikacja deklaracji VAT-UE Spółki z deklaracją kontrahenta niemieckiego dokonana przez Urząd Skarbowy wykazała rozbieżności polegające na tym, że kontrahent niemiecki wykazywał w swoich deklaracjach sprzedaż oprogramowania jako usługę a Spółka jako WNT.

W stosunku do Spółki nie jest prowadzone postępowanie skarbowe ze strony Urzędu Skarbowego, a informacje, na które Spółka się powołuje, dotyczą czynności sprawdzających w zakresie różnic między deklaracjami VAT-7 i VAT-UE wskazanymi przez Spółkę i kontrahenta z UE.

Wniosek Spółki dotyczy interpretacji podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak prawidłowo ująć w deklaracjach VAT i VAT-UE oraz księgach rachunkowych opisane wyżej transakcje handlowe?

Zdaniem Wnioskodawcy: Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że wezwana do złożenia wyjaśnień odnośnie różnic w deklaracjach VAT-UE podtrzymała swoje stanowisko, że uznaje zakup oprogramowania jako towar do dalszej odsprzedaży, a więc wykazuje je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a nie import usług. Ponadto przyjęte w Spółce zasady ujęcia w księgach zakupu i sprzedaży oprogramowania pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów. Urząd Skarbowy zajął stanowisko, że zakup oprogramowania dostarczony drogą elektroniczną jest importem usług i powinien być zarachowany w momencie zakupu w koszty, a w momencie sprzedaży odniesiony na przychody. Ponieważ transakcje zakupu i sprzedaży następują przeważnie w różnych przedziałach czasowych prowadziłoby to do wypaczenia wyniku finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną":

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nabywane przez Spółkę oprogramowanie w formie elektronicznej w postaci pliku uznać należy za nabycie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, gdyż świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, udział człowieka niewielki a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że klucze licencyjne USB dostarczane były do Spółki kurierem, gdyż zasadniczą istotą świadczenia było nabycie oprogramowania, a plik do aktywacji klucza licencyjnego USB i tak był przesyłany w formie elektronicznej.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.