0461-ITPP2.4512.28.2017.1.AP - VAT w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni w 2016 r. dokonała aportu do spółki kapitałowej (dalej: Spółka 1). Przedmiotem aportu było prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w G. (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość znajduje się w strefie - Teren zabudowy produkcyjno-usługowej.

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała udziały Spółki 1 o określonej wartości nominalnej, która jest niższa od rynkowej wartości Nieruchomości (dalej: Transakcja). Różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości została przekazana na kapitał zapasowy Spółki 1 (agio). Całość należności, jaką Spółka 1 zobowiązana była wydać Wnioskodawczyni w zamian za wniesioną aportem Nieruchomość stanowią wyłącznie udziały w Spółce 1.

W wyniku przeprowadzenia transakcji nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy aporcie Nieruchomości stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w Spółce 1 przez Wnioskodawczynię, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawczyni w zamian za aport przez Spółkę 1, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki 1 spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości.

Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zatem we wskazanych wcześniej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wnioskodawczyni wniosła aportem Nieruchomość do Spółki 1. W zamian za wniesioną Nieruchomość Wnioskodawczyni uzyskała udziały w Spółce 1 o wartości nominalnej, niższej od rynkowej wartości wnoszonej Nieruchomości. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (mechanizm agio). Całość należności, jaką Spółka 1 będzie zobowiązana wydać Wnioskodawczyni w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce 1. W związku z powyższym podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki 1 w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki 1 z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawczyni powinna zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. IPPP1/4512-522/16-2/MK;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1 /4512-671/16-2/Igo;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1197/15/k.k.;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1137/15-2/MK;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-503/15-2/k.k.;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., sygn. IPPPI/4512-602/I5-5/BS;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., sygn.IPPP1/4512-676/15-3/BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.