0461-ITPP2.4512.151.2017.2.KK - Ustalenie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełniony w dniu 4 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "Z." - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "Z".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zamierza realizować projekt pn. "Z." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.2 Efektywność Energetyczna, Poddziałania 10.2.1 Efektywność energetyczna, wsparcie dotacyjne współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gmin T. (10 obiektów), C. (3 obiekty), S. (6 obiektów) i P. - 3 obiekty. Projekt realizowany jest w oparciu o porozumienie zawarte między gminami. Liderem jest Gmina T. Celem przedsięwzięcia jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej poprzez przeprowadzenie ich głębokiej termomodernizacji. Celem bezpośrednim realizacji projektu jest bowiem ograniczenie strat ciepła i efektywne wykorzystanie energii cieplnej poprzez kompleksową termomodernizację tych budynków.

Gmina P. w związku z tym przedsięwzięciem będzie ponosić szereg wydatków inwestycyjnych. Obiekty na terenie Gminy P., to budynek szkoły w N., budynek szkoły w P. i budynek OSP P. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji, których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (usługi edukacyjne) i podlegającym opodatkowaniu ale zwolnionym z tego podatku (usługi wyżywienia uczniów świadczone przez stołówki szkolne). Są to budynki użyteczności publicznej.

W budynku OSP P. znajdują się: garaże OSP, świetlica OSP, biblioteka, sale lekcyjne oraz trzy mieszkania komunalne przeznaczone pod najem. Tylko najem lokali mieszkalnych zaliczany jest do czynności podlegających przepisom o podatku od towarów - do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania mediów - centralnego ogrzewania) i zwolnionych (czynsze za lokale mieszkalne). Garaże, świetlica, biblioteka i sale lekcyjne służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie, która od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, prawidłowym jest uznanie, iż od części zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, tj. budynku OSP P. przysługiwać będzie zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony od tych faktur w procencie odpowiadającym udziałowi działalności opodatkowanej w tym budynku?

2. Czy Gminie, która od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, prawidłowym jest uznanie, iż procent od zakupów towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, tj. budynków szkół w P. i N., Gminie nie będzie przysługiwać zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony od tych faktur ?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2014 r. z późn. zm., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Budynki będące przedmiotem inwestycji - termomodernizacji, to budynki użyteczności publicznej, a niewielkie powierzchnie będące przedmiotem wynajmu na mieszkalnictwo zostały w projekcie przesunięte do kosztów niekwalifikowanych.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że od części zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, tj. budynku OSP P., wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, podlegającej przepisom o podatku od towarów i usług oraz do działalności podlegającej ale zwolnionej z podatku od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony z tych faktur, ponieważ służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom podlegającym ale zwolnionym.

Ad. 2. Gmina stoi na stanowisku, że od zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynków szkół w P. i N., Gminie nie będzie przysługiwać zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony z tych faktur, ponieważ służyć będą czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług oraz czynnościom podlegającym ale zwolnionym z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

Natomiast stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia, pod pojęciem jednostki budżetowej rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, pod pojęciem obrotu rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie:

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

* powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim budynek OSP w P. będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego termomodernizację.

Przy czym wskazać należy, że w sytuacji, gdy budynek OSP w P. wykorzystywany będzie zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (np. zadań własnych) i przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina będzie zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty, w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku i przypisanie tych wydatków w całości do działalności opodatkowanej nie będzie możliwe, zastosować zapisy art. 90 tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do termomodernizacji budynków szkoły w miejscowości N. i P., powyższe przepisy nie znajdą zastosowania, gdyż efekty realizacji tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane wydatki.

Mając na uwadze fakt, że zdaniem Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących termomodernizacji budynku OSP P. w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności podlegających ustawie ale zwolnionych od podatku, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że usługi dostarczania mediów (centralnego ogrzewania) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a fakt ten przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.