0461-ITPP2.4512.140.2017.1.DM - Zwolnienie od podatku czynności przekazania nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Brak opodatkowania czynności przekazania nieruchomości bez odszkodowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku czynności przekazania nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości bez odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości bez odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina Miasta T. jest stroną prowadzonego przez Wojewodę postępowania w zakresie ustalenia odszkodowania za nieruchomość przejętą na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1211 z późn. zm.). Na mocy decyzji Wojewody z dnia 3 czerwca 2015 r. Nr.. r. znak:. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "..." nieruchomość położona w T., oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr... o pow. 0,0395 ha, z obrębu..., przeszła na własność Województwa.

Przedmiotowa nieruchomość w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona była symbolem..., dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe "komunikacja - droga publiczna - ulica główna" oraz symbolem..., dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe "droga publiczna główna (fragmenty)".

Mając na uwadze fakt, iż ww. działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowi ona teren budowlany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z wpisem w Dziale II księgi wieczystej Kw nr..., nabyte zostało przez Gminę na podstawie umowy zamiany z dnia 23 lipca 1998 r.

Zgodnie z protokołem z dnia 25 września 2015 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, przedmiotowa działka jest częściowo utwardzona (nawierzchnia chodnika). Pozostała część działki jest niezabudowana i wykorzystywana jako parking nieutwardzony oraz jako ciąg komunikacyjny do budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Ww. naniesienie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Budowla znajdująca się na przedmiotowych działkach nie była przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nakłady inwestycyjne ponoszone przed wydaniem decyzji przez Wojewodę nie dotyczyły ulepszenia tych obiektów i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Poniesione wydatki dotyczyły wyłącznie przygotowania do realizacji inwestycji drogowych, m.in. opracowanie koncepcji programowo-przestrzennych oraz dokumentacji projektowej.

Naniesienia znajdujące się "w przedmiotowych" działkach, w dniu uprawomocnienia decyzji, były własnością Gminy.

W związku z wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1590) o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz niektórych innych ustaw, na mocy której dodano do art. 12 ust. 7, zgodnie z którym, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub gospodarczy, Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego mogą zrzec się w całości lub w części odszkodowania za nieruchomości przejęte na cele realizacji inwestycji drogowych. Zrzeczenie, o którym mowa wyżej, nastąpić musi w formie pisemnej pod rygorem nieważności i składane jest organowi prowadzącemu postępowanie. Zgodnie z wprowadzoną nowelizacją, w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomość w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania - postępowanie umarza się.

Gmina skłonna jest wystąpić z wnioskiem o zrzeczenie się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie działki nr... w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem stanowić będzie czynność objętą VAT?

2. Czy przekazanie działki nr... w związku z wywłaszczeniem bez odszkodowania (zrzeczenie) stanowić będzie czynność objętą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości pod budowę drogi publicznej za odszkodowaniem nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Mając zatem na uwadze treść cytowanego wyżej przepisu uznać należy, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni tu funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, a więc odpłatna dostawa, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż Gmina nie czyniła nakładów inwestycyjnych na niej, dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisie, o którym mowa wyżej.

Ad. 2)

Nieodpłatne przekazanie przedmiotowej działki nie będzie stanowić dostawy towarów i w konsekwencji nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania nieruchomości w zamian za odszkodowanie,

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości bez odszkodowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia "odpłatności". Wynika to wprost z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zatem przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem "pierwszego zasiedlenia". Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analizując przedstawione okoliczności na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości zabudowanej chodnikiem w związku z przekazaniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku należy stwierdzić co następuje.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, treść powołanych przepisów oraz wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzić należy, że do dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym we wniosku chodnikiem, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy bowiem do czynienia z nieruchomością zabudowaną chodnikiem, który - jak wskazano we wniosku - stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i to przesądza o sposobie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując zatem, że chodnik znajdujący się na przedmiotowym gruncie stanowi budowlę w świetle przepisów prawa budowlanego, który został nabyty na podstawie umowy zamiany w 1998 r. (tj. nastąpiło już pierwsze zasiedlenie), należy stwierdzić, że przekazanie przedmiotowej nieruchomości za odszkodowaniem, będzie zwolnione od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Natomiast, w przypadku gdy Gmina dokona zrzeczenia się odszkodowania w związku z przekazaniem ww. nieruchomości, z uwagi na fakt, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, czynność ta nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem nieodpłatne przekazanie przedmiotowej nieruchomości, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że chodnik, o którym mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.