0461-ITPP1.4512.951.2016.1.MN - Stosowanie prewspółczynnika VAT w związku z usługami kulturalnymi w postaci koncertów dla domu kultury.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT).

Dnia 31 marca 2016 r. uchwałą Rady Miasta nadano Statut P. Określono w nim, iż celem działalności P. jest w szczególności:

P. realizuje cele określone w Statucie w szczególności poprzez:

Aby obejrzeć koncert P. należy zakupić bilet wstępu, którego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT.

Bilety wstępu na koncerty sprzedawane są bezpośrednio przez P. lub podmiot zainteresowany dokonuje zakupu prezentacji całego przedstawienia bezpośrednio od P.

Działalność P. jest finansowana z osiąganych przychodów, darowizn i dotacji.

P. osiąga przychody:

Ponadto P. świadczy również usługi nieodpłatne służące jego działalności, tj. organizuje koncerty otwarte, głównie w parku, w wolnej przestrzeni, gdzie trudno jest uchwycić i przewidzieć ilość widzów. Są to koncerty wykonywane przez P., różne zespoły artystyczne, solistów, orkiestry, z którymi P. podpisuje współpracę.

Koncerty te P. organizuje z bezpłatnym wstępem, głównie w okresie letnim; lipiec, sierpień, łącznie około 7-10 dni w roku.

Niezależnie od powyższego dla każdego biletowanego koncertu przeznaczana jest niewielka (co do zasady od kilku do kilkunastu sztuk) liczba zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe. Wydawanie zaproszeń na koncerty i nieodpłatne koncerty organizowane są w celu promocji P. w różnych środowiskach.

Wszystkie działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, a ich głównym celem jest poszerzenie grona widzów, zachęcenie do stałego korzystania z oferty P., a także znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności P. np. zakupu koncertów (występów), sponsoring.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania i pozostają bez znaczenia).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i podatnik nie może jednoznacznie przypisać tych towarów i usług do działalności gospodarczej kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analiza przepisu art. 86 ust. 2a ustawy VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy nabyte towary i usługi wykorzystują zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż ta działalność (z wyjątkiem celów osobistych - art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - co pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie), przepis art. 86 ust. 2a ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą oraz podejmują działania, które wykraczają poza zakres tej działalności (nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT). Literalne brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, tj. nie dokonuje nabyć do celów innych niż działalność gospodarcza, przepis art. 86 ust. 2a nie będzie miał zastosowania.

Nadto przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie wymaga, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wystarczy, aby działanie te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Na potrzeby przepisu art. 86 ust. 2a ustawodawca nie zdefiniował w żaden szczególny sposób co należy rozumieć pod pojęciem "działalność gospodarcza", co oznacza, że właściwą będzie definicja zawarta w przepisie art. 15 ust. 2, który stanowi, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Definicja pojęcia działalność gospodarcza wskazuje na bardzo szerokie jego rozumienie - mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Fakt, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie oznacza, że są to czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Istotne w sprawie będzie, czy czynności nieodpłatne można uznać za odrębny od działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Działalność Wnioskodawcy bez wątpienia zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej zdefiniowanej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy VAT - szczegółowo działalność Wnioskodawcy została opisana w części G wniosku, tj. w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a co za tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nie tylko odpłatne, ale także z mocy prawa opodatkowane podatkiem VAT.

Oprócz działalności odpłatnej Wnioskodawca wykonuje inne czynności związane z działalnością gospodarczą, za które nie są pobierane opłaty i które wprost nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Czynności te jednak stanowią część działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia przede wszystkim w celach promocyjnych i marketingowych, a ich celem i skutkiem ma być poszerzenie grona osób, które skorzystają ostatecznie ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług odpłatnych. I tak na przykład umożliwienie bezpłatnego wstępu na koncerty lub nieodpłatne koncerty służą propagowaniu i promowaniu działalności kulturalnej i prowadzą w efekcie do zainteresowania i zachęcenia jak najszerszego grona osób tematyką muzyczną oraz wpływają na ilość widzów/słuchaczy, tj. na ilość sprzedanych biletów.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności nieodpłatnej opisanej powyżej, prowadzi w efekcie do zainteresowania działalnością odpłatną opodatkowaną podatkiem VAT oraz zachęca do skorzystania z oferty odpłatnej. Czynności te albo są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą albo mają charakter promowania działalności Wnioskodawcy generującej w opodatkowanie podatkiem VAT - wszystkie opisane w części G czynności nieodpłatne podejmowane przez Wnioskodawcę wpływają na wysokość obrotów Wnioskodawcy, co oznacza, że służą celom prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnim czasie na podstawie przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w poniżej wymienionych interpretacjach:

z dnia 12 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-1041/15/KM,

z dnia 16 lutego 2016 r. znak IBPP3/4512-959/15/SR,

z dnia 16 lutego 2016 r. znak IBPP3/4512-917/15/MN,

z dnia 14 kwietnia 2016 r. znak ITPPl/4512-123/16/BS,

z dnia 19 maja 2016 r. znak ITPP1/4512-108/16/KM,

z dnia 20 maja 2016 r. znak ITPP1/4512-137/16/BS.

Powyżej wymienione interpretacje zostały wydane na wniosek różnych instytucji kultury takich jak muzea, teatry, opery. We wszystkich przypadkach wskazano, że wnioskodawcy wykonują zarówno czynności odpłatne, jak i nieodpłatne, że wszystkie obszary działalności wnioskodawców są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane do odpłatnej działalności gospodarczej bez względu na kwestie odpłatności za poszczególne czynności i bez względu na kwestię ich dochodowości. Muzea, teatr, opery stały na stanowisku, ze nie są zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a, bowiem nie prowadzą działalności innej niż działalność gospodarcza. Minister Finansów uznał te stanowiska za prawidłowe.

Wnioskodawca uważa, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest podobny do opisanych w wymienionych powyżej interpretacjach indywidualnych a co za tym, że przedstawiony stan powinien prowadzić do wniosku, że Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są nierozerwalnie związane z działalności gospodarczą podlegająca przepisom ustawy VAT nawet w sytuacji, gdy są wykonywane bez wynagrodzenia.

Potwierdzenie takiego stwierdzenia znaleźć można także w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT, odnoszącym się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (druk Sejmowy nr 3077, data wpływu do Sejmu 14 stycznia 2014 r., dalej: uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę o VAT). cyt.:

"Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy VAT, tj. Wnioskodawca nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym stanowi ten przepis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie uchwałą Rady Miasta nadano Wnioskodawcy Statut, wg którego Wnioskodawca jest miejską instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X = --------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Jak stanowi § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie-rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Z kolei z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy uchwałą Rady Miasta nadano Statut, z którego wynika, że jest miejską instytucją kultury. Poza działalnością odpłatną, podejmuje również czynności nieodpłatne polegające na organizacji koncertów otwartych, głównie w parku Oliwskim, w wolnej przestrzeni, gdzie trudno jest uchwycić i przewidzieć ilość widzów. Są to koncerty wykonywane przez Wnioskodawcę, różne zespoły artystyczne, solistów, orkiestry, z którymi Wnioskodawca podpisuje współpracę. Koncerty te Wnioskodawca organizuje z bezpłatnym wstępem, głównie w okresie letnim; lipiec, sierpień, łącznie około 7-10 dni w roku. Niezależnie od powyższego dla każdego biletowanego koncertu przeznaczana jest niewielka (co do zasady od kilku do kilkunastu sztuk) liczba zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić należy, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności P. wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez P. będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Trudno w przedstawionych okolicznościach uznać, że organizacja koncertów otwartych (z bezpłatnym wstępem) mają taki właśnie charakter.

Działania te co do zasady w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych i marketingowych, których głównym celem jest poszerzenie grona widzów, zachęcenie do stałego korzystania z oferty P., a także znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności P., np. zakupu koncertów (występów), sponsoring - w ocenie organu - nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej.

Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora (gminę). Organizacja bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić bowiem należy, że celem Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, jako cele statutowe, określone w statucie wskazano:

Tut. organ nie neguje, że organizacja koncertów z nieodpłatnym wstępem może w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez P. odpłatnie, jednakże nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na organizacji koncertów stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych klientów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów, zachęcanie do stałego korzystania z oferty P., czy znalezienie nowych kontrahentów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność P. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a P. nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu, Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których samorządowe instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna organizacja koncertów będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest - jak podkreślono wyżej - przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą będą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Taką nieodpłatną czynnością jest - w ocenie organu - wydawanie zaproszeń na biletowane koncerty. Wyjaśnić bowiem należy, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić, czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli nieodpłatnie przekazywane zaproszenia na organizowane biletowane koncerty wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń należy stwierdzić, że nieodpłatnie przekazanie zaproszeń jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (osobiste świadczenie kontrahenta miało jedynie wtórny charakter). W takiej sytuacji, czynność ta wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - P. nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na organizacji koncertów otwartych (z bezpłatnym wstępem), w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, P. będący instytucją kultury zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ - jak wynika z wcześniejszej argumentacji - wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała Jego działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.