0461-ITPP1.4512.677.2016.AJ - Zwolnienie od podatku świadczonych usług medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 464 z późn. zm.) prowadzącym indywidualną praktykę lekarską.

Wnioskodawca wykonuje usługi medycyny estetycznej i im zbliżone, stosując do nich stawkę podatku VAT w wysokości 23% (stan faktyczny) oraz ma zamiar wykonywać je w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Wśród świadczonych usług znajdują się usługi, które zdaniem podatnika są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej jako "uVAT").

W ramach praktyki lekarskiej wnioskodawca wykonuje szereg usług, wśród których można wyodrębnić:

Leczenie bruksizmu (zaburzenia występującego pod postacią somatyczną polegającego na zgrzytaniu zębami) polega na podaniu toksyny botulinowej w mięśnie żwacze. Bruksizm jest chorobą sklasyfikowaną w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10 (dalej jako "ICD-10") pod pozycją F45.8 wśród zaburzeń psychicznych i zaburzeń zachowania. Toksyna botulinowa (zwana inaczej jadem kiełbasianym) jest silną neurotoksyną, którą szeroko stosuje się w medycynie. Jej działanie polega na trwałym połączeniu z płytką nerwowo-mięśniową i porażeniu skurczu mięśnia. W ten sposób porażone mięśnie żwacze nie napinają się eliminując zgrzytanie zębami. Ta forma leczenia jest powszechnie znana, uznawana za efektywną i bezpieczną (zob. szerzej H. Long, Z. Liao, Y. Wang, L Liao, W. Lai, Efficacy of botulinum toxins on bruxism: an evidence-based review. International Dental Journal, nr 62, rocznik 2012, s. 1-5).

Leczenie nadpotliwości, podobnie jak leczenie bruksizmu, polega na podaniu toksyny botulinowej. Nadpotliwość (nadmierna potliwość) to choroba sklasyfikowana w ICD-10 pod pozycją R61 polegająca na wydzielaniu nadmiernej ilości potu. Podanie toksyny botulinowej powoduje porażenie gruczołów potowych zlokalizowanych głównie w dole pochwowym, na stopach oraz dłoniach. Jest to skuteczna metoda leczenia szeroko stosowana w dermatologii (zob. szerzej. N. Lowe i inni, The place of botulinum toxin type A in the treatment of focal hyperhicirosis, British Journal of Dermatology, nr 151, rocznik 2004 s. 1115- 1122).

Laserowe leczenie trądziku różowatego polega na zamykaniu redukcji zaczerwienienia oraz zamknięciu naczyń krwionośnych. Trądzik różowaty to przewlekłe i zapalne schorzenie skóry (dermatoza) dotyczące osób w wieku dojrzałym, które polega na występowaniu wykwitów rumieniowych grudkowych i krostkowych. Został sklasyfikowanych w ICD-10 pod pozycją L71 jako choroba skóry i tkanki podskórnej. Laser wykorzystuje zjawisko fototermolizy. Fale świetlne lasera przenikają pod skórę, gdzie zostają pochłonięte przez barwnik krwi - hemoglobinę. Powstające w procesie ciepło prowadzi do rozpadu pękniętego naczynka i odparowania nagromadzonej w nim krwi. Uszkodzone naczynko zostaje wkrótce wchłonięte przez organizm. Przy pomocy lasera redukuje się także zaczerwienienie spowodowane rumieniem.

Leczenie powyższych chorób odbywa się zwykle po zdiagnozowaniu choroby przez lekarza dentystę lub lekarza dermatologa.

Zamykanie naczyń krwionośnych przy pomocy lasera ma na celu objawowe leczenie chorób skóry. Fale świetlne lasera przenikają pod skórę, gdzie zostają pochłonięte przez hemoglobinę zmniejszając zaczerwienienie.

Laserowe redukowanie blizn polega na zmniejszeniu lub usunięciu blizn powstałych głównie wskutek chorób (m.in. trądziku), urazów i stanów zapalnych.

Chirurgia rekonstrukcyjna polega na wypełnieniu zagłębień spowodowanych przez blizny kwasem hialuronowym. Kwas hialuronowy to związek, który wiąże wodę w skórze właściwej. Zadaniem zabiegu jest związanie wody, a w efekcie wywołanie spęcznienia tkanki oraz jej napięcie.

Lipoatrofia to zanik tkanki tłuszczowej na twarzy. Jak dotąd nie wynaleziono metody, która całkowicie wyleczyłaby tę chorobę. Obecnie stosuje się kuracje mające na celu unormowanie zaburzeń metabolicznych i zapobieganie ich powikłaniom oraz zabiegi mające na celu skorygowanie wad w wyglądzie powstałych podczas przebiegu lipoatrofii. Wypełnienie zagłębień spowodowanych zanikiem tkanki tłuszczowej kwasem hialuronowym skutkuje związaniem wody w skórze właściwej, a w efekcie wywołanie spęcznienia tkanki oraz jej napięcie, co powoduje, że zanik tkanki tłuszczowej staje się mniej widoczny lub niewidoczny. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wyżej wyodrębnione usługi, tj. leczenie bruksizmu, leczenie nadpotliwości, laserowe leczenie trądziku różowatego, laserowe zamykanie naczyń krwionośnych, laserowa redukcja blizn potrądzikowych, pozapalnych i pourazowych, chirurgia rekonstrukcyjna i leczenie lipoatrofii podlegają zwolnieniu od podatku od towarowi usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyodrębnione w pkt 1-7 usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zastosowanie zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rody 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej jako "dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności oraz psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art, 2 ust, 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Spełnienie przesłanki podmiotowej - w ocenie Wnioskodawcy - nie budzi żadnych wątpliwości, ze względu na fakt, że jest lekarzem.

W niniejszym przypadku wypełnione zostały także przesłanki przedmiotowe. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zaliczyć do tzw. medycyny estetycznej oraz pokrewnych działów medycyny (m.in dermatologii). Usługi medycyny estetycznej nie zawsze służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz nie można usług takich a priori uznać za im niesłużące.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych kwalifikowanie poszczególnych zabiegów (usług) medycyny estetycznej do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, powinno odbywać się a casu ad casum.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12 uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art, 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.

Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 259/12) zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej są zwolnione z VAT nie tylko wtedy, gdy są związane z przebytą chorobą bądź urazem, lecz również wtedy, gdy mają profilaktyczny charakter i służą zachowaniu zdrowia pacjenta.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zwolnieniu nie podlegają zaś zabiegi, których cel jest wyłącznie kosmetyczny (upiększający).

Wymienione wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy odnieść do wyodrębnionych przez wnioskodawcę usług.

Leczenie bruksizmu (pkt 1) oraz nadpotliwości (pkt 2) wykonywane toksyną botulinową to typowe zabiegi lecznicze uznane w literaturze fachowej za skuteczne w leczeniu tych chorób (zob.m.in. wskazane w stanie faktycznym publikacje). Mają charakter leczenia objawowego, a nie przyczynowego, lecz leczenie objawowe jest także "leczeniem", co nie powinno podlegać wątpliwości w kontekście innych chorób takich jak choroby wzroku, choroby o podłożu genetycznym czy nowotwory, których przyczyny są często nieuleczalne, a pacjentowi pozostaje niwelowanie lub łagodzenie objawów.

Na zaliczenie leczenia objawowego do "leczenia" (w kontekście prawa farmaceutycznego) wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. akt VI SA/Wa 272/15, pkt 10 wyroku). Zgrzytanie zębami jest choroba poważną, której postęp należy zatrzymać ze względu na fakt, że może on doprowadzić do starcia zębów, stanów zapalnych, rozchwiania zębów a także zwyrodnienia stawów skroniowo-żuchwowych. Leczenie bruksizmu służy więc także profilaktyce. Za wątpliwe można uznać także zakwalifikowanie powyższych zabiegów do medycyny estetycznej, ponieważ nie mają one celu kosmetycznego czy rekonstrukcyjnego.

Trądzik różowaty (pkt 3) to choroba przewlekła o wieloczynnikowej i nadal nie w pełni wyjaśnionej etiopatogenezie (m in. czynniki genetyczne czy środowiskowe). Ze względu na przewlekłość tej choroby, obok leczenia przyczynowego należy stosować leczenie objawowe, a więc zredukowanie rumienią. Trądzik różowaty jest chorobą poważną, która często wiąże się z dalszymi powikłaniami takimi jak zapalenie spojówek. Jego leczenie jest więc istotne ze względu na uniknięcie dalszych powikłań oraz umożliwienie funkcjonowania w społeczeństwie bez poczucia wstydu. Stygmatyzacja osób z trądzikiem utrudnia im codzienne życie (zob. szerzej B. Halioua i inni, Feelings of stigmatization in patients with rosacea, Journal of the European Academy of Dermatology and Venereology, czerwiec 2016) a także prowadzi do dalszych chorób psychicznych. U ok. 10% pacjentów trądzik prowadzi do depresji (L A. Cardweil i inni, Psychological disorders associated with rosacea: Analysis of un¬scripted comments. Journal of Dermatology & Dermatologie Surgery, nr 19, rocznik 2015, s. 101) Leczenie laserowe ma więc charakter objawowy zmniejszając rumień oraz odwlekając nawrót choroby, a także służy profilaktyce zapobiegając powstaniu nowych chorób.

Leczenie, o którym mowa w pkt 1, 2 i 3 zwykle ma miejsce po zdiagnozowaniu choroby przez lekarza dentystę lub lekarza dermatologa i wskazaniu tej formy leczenia jako odpowiedniej.

Za zakwalifikowaniem laserowego leczenia trądziku różowatego do czynności zwolnionych opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r. (ILPP2/443-489/14-6/AD).

Laserowe zamykanie naczyń krwionośnych (pkt 4) ma na celu objawowe leczenie szeregu chorób i schorzeń objawiających się zaczerwienieniem lub zmianą koloru skóry twarzy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r. (IPPP1/443-1691/11-2/JL) stwierdził, że laserowe leczenie zmian naczyniowych (w tym laserowe leczenie trądziku) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Redukcja blizn (pkt 5) także podlega zwolnieniu ze względu na fakt, że źródłem blizny jest najczęściej następstwem uszkodzenia skóry właściwej wskutek choroby (np. trądziku), stanu zapalnego lub urazu. Choroby, stany zapalne i urazy to formy naruszenia zdrowia. Zgodnie ze wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej są zwolniono z VAT nie tylko wtedy, gdy są związane z przebytą chorobą bądź urazem, lecz również wtedy, gdy mają profilaktyczny charakter i służą zachowaniu zdrowia pacjenta. NSA wskazuje więc, na rekonstrukcyjny charakter medycyny estetycznej. Redukcja blizn nie ma na celu "upiększenia" dla poprawy samopoczucia pacjenta, lecz przywrócenie (rekonstrukcję) stanu poprzedniego, a więc doprowadzenie do takiego stanu skóry, który miał miejsce przed przebytą chorobą, stanem zapalnym czy urazem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. (IPPP3/443-924/13-4/MKW) zakwalifikował laserowe usuwanie blizn pourazowych i pooperacyjnych do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Tak samo organ ten orzekł w interpretacji z dnia 25 lutego 2014 r. (IPPP1/443-75/14-2/MP) kwalifikując redukcję blizn do zabiegów służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podobnie postanowił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. (ITPP1/443-989/11/AT),

Odnosząc powyższą tezę wyroku NSA do chirurgii rekonstrukcyjnej (pkt 6), należy także dojść do wniosku, że ma ona na celu przywrócenie zdrowia, a więc stanu sprzed powstania blizny. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. (I SA/Sz 662/11) stwierdzając, że od podatku zwolnione są operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, jednakże przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby. Wypełnianie zagłębień spowodowanych bliznami jest zawsze wynikiem urazu lub przebytej choroby, ponieważ blizny nie powstają samoczynnie.

Ostatni z zabiegów - leczenie lipoatrofii (pkt 7) to zabieg leczniczy, który polega na objawowym leczeniu tej choroby. Wypełnienie kwasem hialuronowym zagłębień powstałych wskutek zaniku tkanki tłuszczowej pozwala na zniwelowanie podstawowego objawu tej choroby, czyli powstawania zagłębień spowodowanych zanikiem tkanki tłuszczowej. Służy on więc przywróceniu zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej - są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Ponadto, z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Trzeba podkreślić, że powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, będący lekarzem - w rozumieniu ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - Wnioskodawca, prowadzący indywidualną praktykę lekarską, powziął wątpliwość co do zasadności zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku niektórych z wykonywanych świadczeń, tj. leczenia bruksizmu, leczenia nadpotliwości, laserowego leczenia trądziku różowatego, laserowego zamykania naczyń krwionośnych, laserowej redukcji blizn potrądzikowych, pozapalnych i pourazowych, chirurgii rekonstrukcyjnej, leczenia lipoatrofii. Jak wskazano we wniosku - ww. usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca jest lekarzem w rozumieniu ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że jak już wcześniej wspomniano, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przesłanki przedmiotowej. Należy zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie wypełniona jest przesłanka przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z definicją zawartą w Konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia z dnia 22 lipca 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 61, poz. 477 z późn. zm.) - zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto w celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka P. świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka P. wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

* pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

* samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

* okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy;

* ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto, z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu "poprawę wyglądu", tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga fakt, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te zabiegi, które są efektem wyraźnych zleceń medycznych wskazanych przez lekarza, natomiast wszelkie zabiegi nie będące wynikiem zaleceń medycznych, służące celom estetycznym opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Jak wskazano we wniosku - leczenie bruksizmu, nadpotliwości oraz trądziku różowatego - odbywa się zwykle po zdiagnozowaniu choroby przez lekarza dentystę lub lekarza dermatologa i wskazaniu tej formy leczenia jako odpowiedniej. Leczenie tych chorób ma charakter objawowy, profilaktyczny, zapobiega bowiem dalszym powikłaniom oraz powstaniu nowych chorób. Laserowe zamykanie naczyń krwionośnych ma na celu objawowe leczenie szeregu chorób i schorzeń objawiających się zaczerwienieniem lub zmianą koloru skóry twarzy. Redukcja blizn - jak wskazano - ma na celu przywrócenie (rekonstrukcję) stanu poprzedniego, a więc doprowadzenie do takiego stanu skóry, który miał miejsce przed przebytą chorobą, stanem zapalnym czy urazem. Odnośnie chirurgii rekonstrukcyjnej wskazano, że ma ona na celu przywrócenie zdrowia, a więc stanu sprzed powstania blizny. Wypełnianie zagłębień spowodowanych bliznami jest zawsze wynikiem urazu lub przebytej choroby, ponieważ blizny nie powstają samoczynnie. Ostatni z zabiegów - leczenie lipoatrofii to zabieg leczniczy, który polega na objawowym leczeniu tej choroby, poprzez wypełnienie kwasem hialuronowym zagłębień powstałych wskutek zaniku tkanki tłuszczowej. Jak zaznaczył Wnioskodawca, powyższe świadczenia nie mają charakteru kosmetycznego, cechują się dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta, a więc cechują się posiadaniem waloru terapeutycznego.

Odnosząc zatem treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że skoro - na co wskazują przedstawione okoliczności - dokonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie leczenia bruksizmu, leczenia nadpotliwości, laserowego leczenia trądziku różowatego, laserowego zamykania naczyń krwionośnych, laserowej redukcji blizn potrądzikowych, pozapalnych i pourazowych, chirurgii rekonstrukcyjnej oraz leczenia lipoatrofii faktycznie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to w tak przedstawionych okolicznościach, będące przedmiotem zapytania świadczenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.