0461-ITPB3.4510.41.2017.2.AD - Opodatkowanie podatkiem CIT bezpłatnego użyczenia lokalu pod działalność sklepu spożywczego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego użyczenia lokalu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega pod Polski Związek Działkowców zwanym PZD, który jest ogólnopolskim stowarzyszeniem ogrodowym powołanym do zakładania i prowadzenia rodzinnych ogrodów działkowych oraz reprezentacji i obrony interesów swoich członków. Jako stowarzyszenie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Finansuje się ze składek działkowców. Dbając o interesy swoich członków chciałby nieodpłatnie użyczyć na terenie własnego ogrodu lokal osobie prowadzącej działalność gospodarczą, aby w nim prowadziła mały sklep spożywczy dla potrzeb działkowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie lokalu w bezpłatne użyczenie rodzi po stronie przekazującego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 przychód z tytułu nieodpłatnego użyczenia jest po stronie biorącego w używanie, czyli w omawianym przypadku u osoby wynajmującej lokal nieodpłatnie i zamierzającej prowadzić w nim działalność gospodarczą polegająca na prowadzeniu małego sklepu spożywczego.

Wnioskodawca uważa, ze forma zawartej umowy - "umowa użyczenia" - nie powoduje u użyczającego korzyści majątkowych, a tym samym skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ww. ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cytowanej na wstępie ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nieodpłatnie użyczyć na terenie własnego ogrodu lokal osobie prowadzącej działalność gospodarczą, aby w nim prowadziła mały sklep spożywczy dla potrzeb działkowców.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych - obok najmu i dzierżawy - regulujących zasady używania rzeczy.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 Kodeksu cywilnego).

Jak przyjmuje się w doktrynie - Kodeks cywilny. Komentarz, prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2014, źródło Legalis - użyczenie jest umową korzystania z cudzej rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Do użyczenia odnoszą się więc te przepisy Kodeksu cywilnego, które dotyczą czynności prawnych nieodpłatnych. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi umowami, nieodpłatnymi, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego (W. Popiołek, (w:) K. Pietrzykowski, k.c. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608). Wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności ograniczających uprawnienia biorącego wynikających z umowy (J. Gudowski (w:) G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 336). Umowa użyczenia to umowa realna - nie konsensualna - albowiem do jej zawarcia konieczne jest, oprócz oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Przed wręczeniem rzeczy stosunek użyczenia nie powstaje. To właśnie, oprócz nieodpłatności, różni użyczenie i najem. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę uznaje się za jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką - przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu). Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uchw. SN z 8 lipca 1992 r., III CZP 81/92, OSN 1993, Nr 3, poz. 30). Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Świadczenie użyczającego, polegające na znoszeniu używania rzeczy przez biorącego, zbliża użyczenie do najmu. Brak jednak w odniesieniu do użyczenia uregulowania analogicznego do normy odsyłającej art. 694 Kodeksu cywilnego. Przepisy o najmie mogą być więc stosowane do użyczenia jedynie na zasadzie analogii (Z. Radwański, (w:) System pr. cyw., t. 3, cz. 2, s. 375).

Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie, np. koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem użyczanego lokalu czy samochodu, koszty konserwacji, drobnych napraw. Biorący nie może się domagać od użyczającego ponoszenia nakładów, w tym także niezbędnych do utrzymywania rzeczy w stanie zdolnym do umówionego użytku przez czas trwania umowy (W. Popiołek, (w:) K. Pietrzykowski, k.c. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608). Pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy nie obejmuje, kosztów obciążających użyczającego niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatki i inne ciężary publicznoprawne) (J. Gudowski (w:) G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 342). Jeżeli zgodnie z umową biorący ma takie koszty ponosić, wówczas umowa ta nie jest umową użyczenia.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego w ramach umowy użyczenia u biorącego w użyczenie nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego. Przy tym, za świadczenie na rzecz użyczającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania tej rzeczy.

W kontekście powyższego, nieodpłatne użyczenie przez Wnioskodawcę lokalu na rzecz osoby trzeciej nie generuje po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tym samym przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz dotyczy zgodnie z treścią złożonego wniosku praw i obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji opisanej we wniosku. Interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych stron umowy użyczenia. Pozostałe strony umowy użyczenia, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o wydanie takich interpretacji.

Końcowo należy również podkreślić, że w ramach prowadzonego postępowania tutejszy organ nie ma uprawnień do weryfikowania wiarygodności przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, badania treści umów pod kątem ich dopuszczalności i zgodności z przepisami prawa cywilnego, czy też oceny rzeczywistych intencji stron danego stosunku prawnego w zakresie zakładanych skutków. W szczególności zauważyć należy, że w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, czy podatkowego, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej opiera się jedynie na przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, nie zaś na dowodach zbieranych w toku postępowania przez organ podatkowy, w konsekwencji tylko i wyłączenie literalna treść przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowiła podstawę do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.