0461-ITPB2.4511.856.2016.1.ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług specjalistycznej konserwacji i modernizacji dla wszystkich typów suwnic przemysłowych, dźwignic i obrabiarek oraz oferuje podzespoły, dźwignice i rozwiązania przeładunkowe dla różnorodnych branż.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, zarządcze i specjalistyczne (dalej: pracownicy).

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę) realizują między innymi następujące działania:

1. Dyrektor zarządzający:

* Opracowanie strategii w zakresie działania przedsiębiorstwa;

* Pisemne rekomendacje co do działalności spółek z grupy kapitałowej K. w przynależnym regionie oraz raporty podsumowujące podjęte działania;

* Strukturyzowanie procesów i tworzenie procedur dotyczących przygotowywania ofert, kalkulacji, schematów i struktur organizacyjnych.

2. Dyrektor finansowy:

* Tworzenie wewnętrznych instrukcji i procedur;

* Pisemne analizy finansowe ad hoc dla handlowców, managerów i zarządu w formie raportów;

* Pisemne analizy procesów i procedur wraz z rekomendacjami w formie raportów;

* Pisemne analizy wyników finansowych w formie prezentacji i raportów;

* Pisemne analizy działania działu finansów wraz z planem zmian/modyfikacji;

* Pisemne analizy i rekomendacje zmian w systemie pracy i wynagradzania pracowników, wprowadzanych systemów rejestracji czasu pracy;

* Pisemne analizy i rekomendacje dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi i ich wpływu na wyniki spółki;

* Analiza statusu należności wraz z przedstawieniem proponowanych działań i akcji do podjęcia utrwalona w formie raportu należności;

* Analiza wyników zleceń serwisowych wraz z komentarzami utrwalona w formie raportów.

3. Dyrektor działu nowych urządzeń:

* Opracowanie strategii w zakresie funkcjonowania działu;

* Pisemne analizy i rekomendacje co do funkcjonowania działu w formie raportów i prezentacji;

* Przygotowywanie i redagowanie umów, planów sprzedażowych, prognoz i budżetów.

4. Dyrektor działu serwisu:

* Opracowanie strategii w zakresie funkcjonowania działu;

* Pisemne analizy i rekomendacje co do funkcjonowania działu w formie raportów i prezentacji;

* Przygotowywanie i redagowanie umów, planów sprzedażowych, prognoz i budżetów.

5. Kierownik w dziale serwisu:

* Opracowanie raportu dot. wyników sprzedaży działu;

* Przygotowywanie ofert i kalkulacji wraz z danymi technicznymi i rysunkami na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie umów i kart zleceń na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie materiałów informacyjnych dla kierownika projektu.

6. Kierownik projektów w dziale nowych urządzeń:

* Przygotowanie ofert wraz z rysunkami technicznymi, zdjęciami, obliczeniami i wycenami w oparciu o analizę potrzeb klienta;

* Projektowanie podtorzy - wykonanie rysunków wykonawczych/warsztatowych konstrukcji stalowej podtorza, przygotowanie dokumentacji powykonawczej w oparciu o analizę potrzeb klienta;

* Przygotowywanie dokumentacji w ramach prowadzonych projektów w oparciu o analizę potrzeb klienta;

* Przygotowywanie raportów z wynikami ekspertyzy/oględzin;

* Przygotowanie koncepcji modernizacji wraz z potrzebnymi rysunkami i kosztorysem w oparciu o analizę potrzeb klienta;

* Przygotowanie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej projektu modernizacji.

7. Kierownik projektów w dziale serwisu:

* Przygotowywanie kalkulacji montażu i ofert modernizacji na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie zmian w dokumentacji urządzeń na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie harmonogramów montaży w oparciu o analizę potrzeb klienta;

* Przygotowywanie projektów doboru sprzętu do wykonania zlecenia w oparciu o analizę potrzeb klienta;

* Wykonywanie dokumentacji BHP dla prac montażowych na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowanie projektów listy kontroli montażu i protokołu pomontażowego na podstawie analizy specyfiki klienta.

8. Sprzedawca w dziale nowych urządzeń:

* Przygotowywanie ofert i kalkulacji wraz z danymi technicznymi i rysunkami na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie umów i kart zleceń na podstawie analizy potrzeb klienta;

9. Sprzedawca w dziale serwisu:

* Przygotowywanie ofert i kalkulacji na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie umów na podstawie analizy potrzeb klienta;

* Przygotowywanie tabel informacyjnych dla koordynatorów.

10. Pracownik działu finansowego:

* Przygotowywanie pisemnych analiz i raportów ad hoc na zlecenie Zarządu.

Opisane powyżej rezultaty działalności pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów i usług. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Pracownicy tworzą zupełnie nowe produkty albo ulepszają, weryfikują lub zmieniają już istniejące. Produkty mogą być tworzone zarówno przez jedną osobę, jak i współtworzone przez grupę osób.

W konsekwencji, rezultaty prac pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "UPAPP").

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym poziom wynagrodzenia za pracę twórczą zostanie ustalony na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej.

Na potrzeby wdrożenia nowego systemu wynagradzania Wnioskodawca, przy udziale niezależnej, zewnętrznej firmy doradczej, przeprowadził dogłębną analizę - oddzielnie dla każdego ze stanowisk - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy pracownika na danym stanowisku poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla wytypowanych stanowisk ustalony został - odrębnie dla każdego stanowiska - procentowy wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym wymiarze pracy. Wskaźnik ten będzie później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów dla poszczególnych pracowników.

W celu wdrożenia powyższego systemu wynagradzania, Spółka wprowadzi również procedurę ewidencjonowania, akceptacji i archiwizowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy (dalej: "Procedura"). Każdy pracownik będzie zobowiązany pisemnie potwierdzić akceptację jej zapisów. Zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami oraz zawieranymi aneksami do umów o pracę, pracownik z chwilą zgłoszenia utworu będzie wyrażać zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. W taki sposób możliwe będzie nabywanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów pracowników.

Procedura będzie określać, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi ("honorarium autorskie"), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja Procedury wraz z aneksem do umowy o pracę stanowić będzie podstawę formalną do wypłaty honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Procedurą, każdy z pracowników będzie miał obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Wnioskodawcy utworów stworzonych w okresie rozliczeniowym (miesiąca), odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji będą musiały być utworami nowymi oraz mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez pracownika stanowiskiem (nie będą mogły to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy).

Utwory zgłoszone przez pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym będą podlegać ocenie Spółki pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace będą kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany będzie, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, będą podlegać regularnej weryfikacji przez Wnioskodawcę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego pracownika, dokonywana będzie weryfikacja wskaźnika procentowego udziału pracy poświęconej na działalność twórczą i wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegać będzie zmianom.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów będzie uzależnione od tworzenia przez pracownika utworów oraz od przeniesienia na Wnioskodawcę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym okresie pracownik nie przekaże Wnioskodawcy utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy pracownik nie będzie wykonywać pracy w danym miesiącu (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas pracownik ten nie będzie uprawniony do skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowane do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę z pracownikami - poprzez aneksy do tych umów - zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, adresując w szczególności najistotniejsze kwestie związane z wdrożeniem opisywanej struktury wynagradzania, w tym określenie, jak ustalana będzie część wynagrodzenia wypłacana za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu UPAPP oraz wskazanie uregulowań dotyczących tego, w jaki sposób stanie się skuteczne przeniesienie majątkowych praw autorskich przysługujących pracownikowi do danego utworu na rzecz Spółki.

W efekcie, na podstawie zmienionych umów o pracę, pracownicy zobowiążą się, w zamian za określone wynagrodzenie, do przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Będąc w stosunku do pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności art. 22 ust. 9 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, według przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej przedstawionych okolicznościach będzie uprawniony do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w ustawie, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle ustawy oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

Zdaniem Wnioskodawcy spełnienie trzech powyższych warunków pozwala na stosowanie wobec wynagrodzenia pracowników za przeniesienie praw autorskich 50%-owych kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., "przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach" (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją-zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Procedury. Procedura ta umożliwi pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP). Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Uregulowanie relacji prawno-pracowniczej w sposób opisany w niniejszej sprawie (Procedura, aneksy do umów o pracę) nie budzi wątpliwości, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie) pracownik będzie wyrażać zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio będą obowiązani zapoznać się z Procedurą i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że warunek trzeci będzie, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełniony.

Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50%-owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 r., sygn. ITPB4/4511-557/16-1/KW;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1414/15-2/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-453/15/BJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-886/15-2/AG.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca, będąc na podstawie art. 31 ustawy płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego pracownikom przychodu, jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Wnioskodawcy będzie ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą (z uwzględnieniem odpowiednich limitów).

Podsumowując, w świetle przedstawionych argumentów oraz spójnej dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na zastosowanie wobec wybranych pracowników, wykonujących pracę twórczą, struktury wynagradzania opartej o rozporządzanie prawami autorskimi, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i 9a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W myśl natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 i 4 tej ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Ponadto, zauważyć należy, że z umowy o pracę, bądź innych postanowień obowiązujących u Wnioskodawcy winno wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może zatem nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, zarządcze i specjalistyczne (dalej: pracownicy), które w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, wykonują zadania, których rezultaty są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania określonych produktów i usług. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W konsekwencji, rezultaty prac pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zakresie obowiązków tych osób mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym poziom wynagrodzenia za pracę twórczą zostanie ustalony na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej.

Na potrzeby wdrożenia nowego systemu wynagradzania Wnioskodawca, przy udziale niezależnej, zewnętrznej firmy doradczej, przeprowadził dogłębną analizę - oddzielnie dla każdego ze stanowisk - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy pracownika na danym stanowisku poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla wytypowanych stanowisk ustalony został - odrębnie dla każdego stanowiska - procentowy wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym wymiarze pracy. Wskaźnik ten będzie później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów dla poszczególnych pracowników.

W celu wdrożenia powyższego systemu wynagradzania, Spółka wprowadzi również procedurę ewidencjonowania, akceptacji i archiwizowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Każdy pracownik będzie zobowiązany pisemnie potwierdzić akceptację jej zapisów. Zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami oraz zawieranymi aneksami do umów o pracę, pracownik z chwilą zgłoszenia utworu będzie wyrażać zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. W taki sposób możliwe będzie nabywanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów pracowników.

Procedura będzie określać, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi ("honorarium autorskie"), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja Procedury wraz z aneksem do umowy o pracę stanowić będzie podstawę formalną do wypłaty honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Procedurą, każdy z pracowników będzie miał obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Wnioskodawcy utworów stworzonych w okresie rozliczeniowym (miesiąca), odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji będą musiały być utworami nowymi oraz mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez pracownika stanowiskiem.

Utwory zgłoszone przez pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym będą podlegać ocenie Spółki pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace będą kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, będą podlegać regularnej weryfikacji przez Wnioskodawcę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego pracownika, dokonywana będzie weryfikacja wskaźnika procentowego udziału pracy poświęconej na działalność twórczą i wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegać będzie zmianom.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów będzie uzależnione od tworzenia przez pracownika utworów oraz od przeniesienia na Wnioskodawcę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym okresie pracownik nie przekaże Wnioskodawcy utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy pracownik nie będzie wykonywać pracy w danym miesiącu (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas pracownik ten nie będzie uprawniony do skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowane do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę z pracownikami - poprzez aneksy do tych umów - zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, adresując w szczególności najistotniejsze kwestie związane z wdrożeniem opisywanej struktury wynagradzania, w tym określenie, jak ustalana będzie część wynagrodzenia wypłacana za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu UPAPP oraz wskazanie uregulowań dotyczących tego, w jaki sposób stanie się skuteczne przeniesienie majątkowych praw autorskich przysługujących pracownikowi do danego utworu na rzecz Spółki.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że skoro istotnie - jak twierdzi Wnioskodawca - pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza i której efekty spełnią przesłanki utworu, Wnioskodawca wprowadzi procedurę ewidencjonowania, akceptacji i archiwizowania utworów w ramach której każdy z pracowników będzie miał obowiązek comiesięcznego przedstawiania do akceptacji utworów stworzonych w okresie rozliczeniowym, a ponadto wprowadzi procedurę pozwalającą na określenie jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, co znajdzie również odzwierciedlenie w aneksach do umów o pracę - Wnioskodawca do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, jako płatnik będzie mógł stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Stosownie do niniejszego przepisu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto jeśli w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże Wnioskodawcy utworu w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy, lub nie będzie wykonywał pracy twórczej np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą, i w konsekwencji nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do stworzonego utworu koszty uzyskania przychodu również powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.