0461-ITPB2.4511.748.2016.NP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 grudnia 1975 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, z którym pozostawała we wspólności ustawowej, nabyła nieruchomość do majątku wspólnego (lokal mieszkalny). Nieruchomość stanowiła współwłasność łączną - jak cały ich majątek. Po śmierci męża (zmarł w 2011 r.) Wnioskodawczyni nabyła spadek na podstawie testamentu alliograficznego - dziedzicząc wprost i w całości. W dniu 12 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, było to przed upływem 5 lat od chwili śmierci męża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę pierwotnego nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy też datę otwarcia spadku, a w konsekwencji czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nabycie nieruchomości nastąpiło z chwilą nabycia przez małżonków, a nie z chwilą otwarcia spadku, zatem, nieruchomość została sprzedana po upływie pięciu lat od jej nabycia. Konsekwencją tego jest brak obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawczynię podatku od uzyskanych dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Nabycie w trakcie trwania wspólności małżeńskiej nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości a nie w określonym ułamkowo udziale. Wnioskodawczyni odwołuje się przy tym, do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1285/15, w którym Sąd wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży tego prawa, każde z małżonków zbywałoby je w całości a nie w określonym udziale i nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, powinno być ustalone powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka. Wskazuje ponadto, że ochrony prawnej osobom będącym w sytuacji Wnioskodawczyni udzielił między innymi Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. wystąpił do Ministra Finansów stwierdzając, iż wykładnia tego przepisu prezentowana przez organy podatkowe może być krzywdząca dla grupy podatników, którzy po śmierci współmałżonka decydują się na zbycie nieruchomości z powodów finansowych lub zdrowotnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10, uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Z kolei z art. 43 § 1 wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje na skutek zawarcia umowy małżeńskiej wyłączającej bądź ograniczającej wspólność ustawową, wyroku sądu, z mocy prawa (ubezwłasnowolnienie), a także z chwilą śmierci jednego z małżonków. Zgodnie z art. 501, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe. Z chwilą ustania wspólności, w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej w ułamkową, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

* w 1975 r. - udział 1/2 w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

* w 2011 r. - udział 1/2 w drodze spadku po małżonku.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym własność lokalu mieszkalnego nabyła w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu, po zmarłym małżonku nie mogliby dziedziczyć inni ewentualni spadkobiercy. Nie można się zgodzić z takim stanowiskiem. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 43 § 1. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po małżonku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, Wnioskodawczyni jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze zbycia odziedziczonego po mężu udziału w nieruchomości, chyba że korzystać on będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy zauważyć, że orzecznictwo sądowe zasadniczo nie stanowi źródła prawa. Co więcej analiza orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA: z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1065/14; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; II FSK 2319/13 z dnia 27 stycznia 2016 r.) potwierdza stanowisko tut. organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.