0461-ITPB2.4511.157.2017.2.ENB - PIT w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych z Norwegii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych z Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w Norwegii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lipca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał świadczenie chorobowe z norweskiej instytucji ubezpieczeniowej NAV. Przyznane świadczenie chorobowe wyniosło 38.836 NOK brutto. Z tej kwoty NAV potrącił 9.689 NOK tytułem podatku oraz 8 NOK tytułem innych opłat. W związku z tym Wnioskodawca otrzymał netto kwotę 29.139 NOK. Dodatkowo, z tytułu opóźnienia (sprawa była rozpatrywana przez NAV ok. 2 lata), Wnioskodawca otrzymał również kwotę 4.855 NOK. Łącznie Wnioskodawca otrzymał w związku ze świadczeniem chorobowym kwotę netto w wysokości 33.994 NOK.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w dacie otrzymania świadczenia posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce. Świadczenie chorobowe, jakie otrzymał z NAV, zostało wypłacone na podstawie norweskiego prawa o ubezpieczeniach społecznych. Natomiast świadczenie w kwocie 4.855 NOK stanowiło odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia chorobowego przez NAV. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy kwota odsetek podlegała w Norwegii opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana kwota - w świetle przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania - powinna zostać opodatkowana również w Polsce, oraz czy wpłynie na wysokość stopy opodatkowania dochodów za 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota netto otrzymanego z Norwegii świadczenia chorobowego nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie powinna być uwzględniana przy obliczeniu stopy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 2 lipca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał świadczenie chorobowe z norweskiej instytucji ubezpieczeniowej NAV. Przyznane świadczenie chorobowe wyniosło 38.836 NOK brutto. Z tej kwoty NAV potrącił 9.689 NOK tytułem podatku oraz 8 NOK tytułem innych opłat. W związku z tym Wnioskodawca otrzymał netto kwotę 29.139 NOK. Dodatkowo z tytułu opóźnienia (sprawa była rozpatrywana przez NAV ok. 2 lata) Wnioskodawca otrzymał również kwotę 4.855 NOK. Łącznie Wnioskodawca otrzymał w związku ze świadczeniem chorobowym kwotę netto w wysokości 33.994 NOK. W dacie otrzymania świadczenia Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce. Świadczenie chorobowe, jakie otrzymał z NAV, zostało wypłacone na podstawie norweskiego prawa o ubezpieczeniach społecznych. Natomiast świadczenie w kwocie 4.855 NOK stanowiło odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia chorobowego przez NAV. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy kwota odsetek podlegała w Norwegii opodatkowaniu.

Ustalając zatem, czy świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę z Norwegii będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, oraz czy będą miały wpływ na opodatkowanie pozostałych dochodów należy odnieść się do zapisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

W myśl art. 17 ust. 1 tej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści ww. przepisów wynika, że świadczenia wypłacane z Norwegii, na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych tego Państwa, osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce (art. 17 ust. 2 ww. Konwencji) mogą być opodatkowane w Norwegii.

Przy tym, postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że świadczenie chorobowe wypłacone na podstawie norweskiego prawa o ubezpieczeniach społecznych podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

d. Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że przy rozliczaniu dochodu uzyskanego tytułem świadczenia chorobowego, od którego w Norwegii pobrano podatek ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W konsekwencji dochód uzyskany tytułem świadczenia chorobowego, od którego w Norwegii pobrano podatek jest zwolniony w Polsce z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji. Jednocześnie jednak ma on wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania świadczenia w wysokości 4.855 NOK, otrzymanego tytułem odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia chorobowego wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Niemniej jednak, stosownie do art. 11 ust. 4 Konwencji określenie "odsetki" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Ponieważ wskazane we wniosku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia chorobowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 Konwencji, uznać należy, iż podlegają opodatkowaniu jako inne dochody wymienione w art. 21 ww. Konwencji.

Zgodnie z tym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Powyższe oznacza, iż odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty uzyskane z Norwegii przez Wnioskodawcę mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Ponadto, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ww. Konwencji.

Reasumując dochód uzyskany tytułem świadczenia chorobowego, od którego w Norwegii pobrano podatek jest zwolniony w Polsce z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji. Jednocześnie jednak ma on wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić ten dochód do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu, tj. również od uzyskanych z Norwegii odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia chorobowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.