0461-ITPB1.4511.999.2016.1.AK - Opodatkowanie przychodów z najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza nabyć na zasadach współwłasności łącznej małżonków kilka (dwa, trzy) apartamentów zlokalizowanych w budynku wielopiętrowym w miejscowości nadmorskiej. Byłyby to apartamenty zapewniające zakwaterowanie w cyklu dziennym, tygodniowym lub kilkutygodniowym umożliwiające mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie. Najem nie będzie nosił cech usługi hotelowej bądź pensjonatowej, gdyż w jego ramach nie będą świadczone usługi powiązane, takie jak recepcja, dostęp do restauracji, wyżywienie czy usługi codziennego sprzątania i słania łóżek. Apartamenty stanowić będą prywatną własność i nie będą składnikami majątku związanymi z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Umowy najmu nie będą zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdyż będą to pojedyncze czynności obejmujące swym zakresem m.in. zamieszczanie ogłoszeń poprzez portale internetowe (np. booking.com, hotels.com, hrs.com itp) oraz podpisywanie poszczególnych umów najmu. Jednakże należy podkreślić iż czynności wynajmu apartamentów będą wykonywane w celu zarobkowym jak każde tego typu działanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody z najmu zakupionych apartamentów Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z ich treści wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast definicja zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków:

O tym, że planowany wynajem apartamentów nie będzie wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły przemawiają następujące okoliczności:

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż skoro planowany przez Wnioskodawczynię wynajem apartamentów nie będzie wypełniał definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. przychodów z tytułu umowy najmu), Wnioskodawczyni mogłaby zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2180) - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

* prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

* osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z umów zawieranych poza działalnością gospodarczą.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. - dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku - rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W objaśnieniach do sekcji L "Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta, nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei, Sekcja I "Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m.in.:

* usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

* usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

* usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

* usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

* tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Sekcja ta, nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni zamierza nabyć na zasadach współwłasności łącznej małżonków kilka (dwa, trzy) apartamentów zlokalizowanych w budynku wielopiętrowym w miejscowości nadmorskiej. Byłyby to apartamenty zapewniające zakwaterowanie w cyklu dziennym, tygodniowym lub kilkutygodniowym umożliwiające mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie. Najem nie będzie nosił cech usługi hotelowej bądź pensjonatowej, gdyż w jego ramach nie będą świadczone usługi powiązane, takie jak recepcja, dostęp do restauracji, wyżywienie czy usługi codziennego sprzątania i słania łóżek. Apartamenty stanowić będą prywatną własność i nie będą składnikami majątku związanymi z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Umowy najmu nie będą zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdyż będą to pojedyncze czynności obejmujące swym zakresem m.in. zamieszczanie ogłoszeń poprzez portale internetowe (np. booking.com, hotels.com, hrs.com itp) oraz podpisywanie poszczególnych umów najmu. Jednakże należy podkreślić iż czynności wynajmu apartamentów będą wykonywane w celu zarobkowym jak każde tego typu działanie.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wynajem nieruchomości na krótkie pobyty tzw. najem krótkoterminowy stanowi w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, tj. wykonywanych w sposób wynikający z definicji działalności gospodarczej. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu nieruchomości - jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty - Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Powyższa okoliczność oznacza również, że Wnioskodawca nie ma prawa zastosować do przychodów z usług wynajmu nieruchomości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów, właściwej jak już wskazano wyłącznie dla przychodów z umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą.

Jak wynika z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku wynajem będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej. Usługi wynajmu jakie zamierza świadczyć Wnioskodawczyni noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że uzyskiwane przychody z opisanego najmu nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu - jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty - Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami a

dministracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.