0461-ITPB1.4511.924.2016.1.WM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia od utraty dochodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia od utraty dochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia od utraty dochodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu 31 sierpnia 2016 r. ubezpieczenie od utraty dochodu. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie praktyki pielęgniarskiej, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się na zasadach ogólnych, wg stawki 18%.

Ubezpieczenie to przewiduje następujące świadczenia:

* odszkodowanie za czasową, całkowitą niezdolność do pracy w wyniku choroby i wypadku;

* odszkodowanie za całkowitą niezdolność do pracy w wyniku choroby i wypadku.

Miesięczna kwota składki wynosi 148 zł 55 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składka na ubezpieczenie od utraty dochodu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - praktyka pielęgniarska?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczenia od utraty dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie praktyki pielęgniarskiej. W dniu 31 sierpnia 2016 r. zawarła ubezpieczenie od utraty dochodu. Ubezpieczenie to przewiduje następujące świadczenia:

* odszkodowanie za czasową, całkowitą niezdolność do pracy w wyniku choroby i wypadku;

* odszkodowanie za całkowitą niezdolność do pracy w wyniku choroby i wypadku.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na ubezpieczenie na wypadek czasowej lub całkowitej niezdolności do pracy na skutek choroby lub wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Należy również zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego koniecznym jest rozważenie, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza opisanego zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na ubezpieczenie na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawczyni na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.

Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony zostanie w celu otrzymania takiego odszkodowania.

W ocenie organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatek na składkę ubezpieczeniową związaną z ubezpieczeniem na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem, który może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że "Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki na ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawczyni na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wypada uznać, że wydatki poniesione na zapłatę składki ubezpieczeniowej wskazanego we wniosku ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, wskazane wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.