0461-ITPB1.4511.801.2016.2.DP - Kwalifikacja do właściwego źródła przychodów wynagrodzeń otrzymanych w związku z pełnieniem w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcji syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów wynagrodzeń otrzymanych w związku z pełnieniem w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcji syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów wynagrodzeń otrzymanych w związku z pełnieniem w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcji syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada niezbędne doświadczenie i kompetencje do wykonywania funkcji syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych, jednocześnie spełnia wymogi określone w ustawie o licencji doradcy restrukturyzacyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 883) art. 3., oraz posiada licencję doradcy restrukturyzacyjnego.

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oczekuje wstąpienia w pierwsze postępowania upadłościowe i restrukturyzacyjne na przestrzeni kilkunastu najbliższych tygodni. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lutego 2015 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.) syndyk jest wyznaczany przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Sąd orzeka również o wynagrodzeniu syndyka i o zwrocie poniesionych przez niego wydatków (art. 162-167 powołanej ustawy). Wnioskodawca nie ma wpływu na postanowienia sądu w zakresie wysokości przyznawanych zaliczek i wynagrodzeń za pełnienie funkcji w postępowaniach upadłościowych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma charakteru umownego, gdyż sposób określenia jego wysokości regulują odrębne przepisy.

Wyznaczenie Wnioskodawcy - w drodze postanowienia sądu i zgodnie z ww. przepisami prawa upadłościowego - jako nadzorcy sądowego lub syndyka masy upadłości danego podmiotu gospodarczego według art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe kwalifikowało syndyka jako osobę prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych-obecnie przepis ten uchylono.

Syndyk dokonuje czynności we własnym imieniu, na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe). Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu prowadzenia postępowań naprawczych lub upadłościowych kwalifikowane są przez organy administracji państwowej, sądy lub prokuratury do źródła przychodów o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalność wykonywana osobiście. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o licencji doradcy restrukturyzacyjnego osoba fizyczna posiadająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą powołana do pełnienia funkcji w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub egzekucyjnym wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie prowadzi biura, nie zatrudnia pracowników, nie reklamuje swoich usług. Koszty postępowania, w tym wynagrodzenia za pełnienie funkcji syndyka ponosi masa upadłości, a w przypadku braku środków w masie upadłości - koszty te ponosi upadły (art. 230-231 Prawo Upadłościowe).

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

* Czynności wymienione w opisie zdarzenia przyszłego nie są wykonywane w ramach zarobkowej działalności usługowej. Nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego - powołanie do pełnienia funkcji zapada postanowieniem sądu.

* Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności i ich wykonanie ponosi upadły. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2. Prawa upadłościowego). Kierowaniem i sprawowaniem nadzoru nad czynnościami syndyka zajmuje się sędzia - komisarz, (art. 152 ust. 1. Prawa upadłościowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej pełniąca w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcje syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy jest osobą wykonującą działalność osobiście, tj. zgodnie z w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ilości prowadzonych postępowań i częstotliwości przydzielania funkcji w kolejnych postępowaniach?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu pełnienia funkcji syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych są zaliczane do działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od ilości prowadzonych w danym momencie postępowań.

Wnioskodawca podkreśla, że przede wszystkim wskazać należy, że przydziałem do postępowań zarządza sąd - zleca on wykonanie czynności związanych z likwidacją, restrukturyzacją lub zarządzaniem majątkiem dłużnika dla osoby posiadającej licencję doradcy restrukturyzacyjnego.

Ustawa Prawo Upadłościowe i Prawo Restrukturyzacyjne precyzuje, że tokiem postępowania i nadzorem nad czynnościami doradcy zajmuje się sędzia-komisarz. Odpowiedzialność za czynności podjęte przez doradcę restrukturyzacyjnego ponosi upadły lub restrukturyzowany podmiot. Jednocześnie spełnione są, zgodnie z przepisem art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następujące warunki:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 2 - działalność wykonywana osobiście,

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Aby określony przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione przesłanki określone w tym przepisie, tj. przychód winien wystąpić w związku z wykonywaniem czynności:

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przepisu tego wynika, że z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, niezakwalifikowane do żadnego z innych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów.

Podobnie wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej".

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym uprzednio przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada niezbędne doświadczenie i kompetencje do wykonywania funkcji syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych, jednocześnie spełnia wymogi określone w ustawie o licencji doradcy restrukturyzacyjnego oraz posiada licencję doradcy restrukturyzacyjnego. Wnioskodawca oczekuje wstąpienia w pierwsze postępowania upadłościowe i restrukturyzacyjne. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo upadłościowe syndyk jest wyznaczany przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Sąd orzeka również o wynagrodzeniu syndyka i o zwrocie poniesionych przez niego wydatków. Wnioskodawca nie ma wpływu na postanowienia sądu w zakresie wysokości przyznawanych zaliczek i wynagrodzeń za pełnienie funkcji w postępowaniach upadłościowych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma charakteru umownego, gdyż sposób określenia jego wysokości regulują odrębne przepisy. Syndyk dokonuje czynności we własnym imieniu, na rachunek upadłego. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu prowadzenia postępowań naprawczych lub upadłościowych kwalifikowane są przez organy administracji państwowej, sądy lub prokuratury do źródła przychodów o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalność wykonywana osobiście. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o licencji doradcy restrukturyzacyjnego osoba fizyczna posiadająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą powołana do pełnienia funkcji w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub egzekucyjnym wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie prowadzi biura, nie zatrudnia pracowników, nie reklamuje swoich usług. Koszty postępowania, w tym wynagrodzenia za pełnienie funkcji syndyka ponosi masa upadłości, a w przypadku braku środków w masie upadłości - koszty te ponosi upadły.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że czynności wymienione w opisie zdarzenia przyszłego nie są wykonywane w ramach zarobkowej działalności usługowej. Nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego - powołanie do pełnienia funkcji zapada postanowieniem sądu.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności i ich wykonanie ponosi upadły. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Kierowaniem i sprawowaniem nadzoru nad czynnościami syndyka zajmuje się sędzia - komisarz.

Regulacje prawne odnoszące się do zasad oraz sposobu powoływania syndyka masy upadłości zawiera ustawa z dnia 5 lutego 2015 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.). Z treści art. 51 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wynika, że uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza i zastępcę sędziego-komisarza oraz syndyka. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa (w tym czynności zarządcze, sprawozdawcze, likwidacja masy upadłości). Również sąd orzeka o wynagrodzeniu syndyka i zwrocie poniesionych przez niego wydatków (art. 162-167 ustawy - Prawo upadłościowe).

Natomiast zasady oraz sposób powoływania nadzorcy sądowego oraz zarządcy w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych zawiera ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978). W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy nadzorca sądowy powoływany jest przez sąd w postanowieniu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego lub postępowania układowego. Zgodnie z art. 51 ust. 1 tej ustawy zarządca powoływany jest przez sąd w postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego.

Przenosząc cytowane uprzednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu właściwego zakwalifikowania przychodów - z tytułu pełnienia w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcji syndyka, nadzorcy sądowego oraz zarządcy niezależnie od ilości prowadzonych postępowań i częstotliwości przydzielania funkcji w kolejnych postępowaniach - do właściwego źródła przychodu, należy ocenić, czy ze względu na ich charakter i specyfikę posiadają one elementy, które pozwoliłyby zaliczyć je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie treści wniosku stwierdzić należy, że pełnienie przez Wnioskodawcę w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcji syndyka, nadzorcy sądowego oraz zarządcy - nie wypełnia przesłanek do uznania ich za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na brak zorganizowanego i ciągłego charakteru tych czynności (powołanie do pełnienia funkcji zapada postanowieniem sądu). Przychód z tego tytułu nie kwalifikuje się zatem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze treść art. 13 pkt 6 ww. ustawy, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, w związku z pełnieniem przez niego w postępowaniach upadłościowych, restrukturyzacyjnych i egzekucyjnych funkcji syndyka, nadzorcy sądowego oraz zarządcy na podstawie postanowienia sądu - niezależnie od ilości prowadzonych postępowań i częstotliwości przydzielania funkcji - należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.