0115-KDST2-2.4011.69.2024.2.KK - Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - usługi lekarza na rzecz pracodawcy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 marca 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od (...) 2018 r. do (...) 2023 r. była Pani zatrudniona w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia specjalizacji na Oddziale Kardiologii Szpitala (...), X sp. z o.o. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji co jest regulowane przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego będzie Pani prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której między innymi planuje Pani świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy w obecnym roku podatkowym. Planowana działalność ma dotyczyć świadczenia usług w Przyszpitalnej Poradni Kardiologicznej, pełnieniu dyżurów medycznych w O. Kardiologii Szpitala (...) oraz pracy dziennej w O. Kardiochirurgii Szpitala Specjalistycznego (...). Obydwa szpitale należą do tego samego pracodawcy: X sp. z o.o. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej dziedziny medycyny. W trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej) podczas pracy wymagany jest nadzór lekarza specjalisty. W ramach szkolenia specjalizacyjnego realizowane jest wiele kursów oraz staży poza oddziałem. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmuje Pani w porozumieniu z ordynatorem oddziału, kierownikiem specjalizacji i lekarzami specjalistami. Szereg badań diagnostycznych, w tym interpretacja EKG, wykonywanie echokardiografii czy kontrolowanie stymulatora serca odbywa się pod nadzorem specjalisty. Rezydentura jest swego rodzaju nauką oraz czasem zdobywania wiedzy by uzyskać tytuł specjalisty.

Charakter wykonywanych czynności na rzecz X sp. z o.o. będzie odmienny w stosunku ww. umowy rezydenckiej. Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie porad ambulatoryjnych specjalistycznych w Poradni Kardiologicznej, prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutycznego oraz pełnienie samodzielnych dyżurów medycznych, udzielanie konsultacji lekarskich, wykonywanie badań echokardiograficznych jako lekarz specjalista kardiologii.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Podczas składania wniosku o rejestrację działalności do CEIDG jako formę opodatkowania wybrała Pani ryczałt ewidencjonowany. Wniosek został złożony 19 lutego 2024 r.

Zapisy art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540), nie dotyczą Pani przypadku, ponieważ w poprzedzającym roku podatkowym (2023) nie uzyskała Pani żadnych przychodów z tytułu prowadzenia działalności. W 2023 r. wszystkie przychody pochodziły z umowy o pracę oraz umowy zlecenia z innym podmiotem.

Wobec Pani nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wykonywane czynności w ramach stosunku pracy nie odpowiadają wykonywanym czynnościom w ramach działalności gospodarczej.

Odnośnie klasyfikacji swojej działalności wskazała Pani: "PKD 86.21.Z (praktyka lekarska ogólna) do czasu fizycznego uzyskania dyplomu specjalisty (dyplom zostanie wysłany po zatwierdzeniu i ukończeniu szkolenia w dniu 13 marca 2024 r., rozpoczęcie działalności planowane na (...) 2024 r.), a następnie kod 86.22.Z (praktyka lekarska specjalistyczna)."

W ramach działalności gospodarczej będzie Pani zatrudniona jako lekarz specjalista. Na tym stanowisku nie była Pani zatrudniona u tego samego pracodawcy w przeszłości, jedynie w ramach szkolenia specjalizacyjnego. Zakres czynności i obowiązków, które będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności będzie określony w umowie ze szpitalem:

"Udzielający zamówienia zleca, a Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjentów (...) a w szczególności do:

(...)

"Przyjmujący zamówienie (...) zobowiązuje się również do:

(...)

W ramach umowy o pracę była Pani zatrudniona na stanowisku lekarz rezydent.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy (zakończony w dniu 13 marca 2024 r.).

"ZADANIA:

(...)

Pytanie

Czy w związku z podjęciem świadczenia usług dla byłego pracodawcy zachodzą przesłanki wykluczające opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym określone w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, biorąc pod uwagę fakt, że charakter wykonywanych czynności w ramach działalność gospodarczej jest zdecydowanie inny od czynności wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy (lekarz specjalista a lekarz rezydent)?

Pani stanowisko w sprawie

Wykonywane czynności w okresie trwania umowy o pracę na stanowisku "Młodszy asystent - rezydent" na rzecz X sp. z o.o. są zupełnie inne od tych, które będą wykonywane w ramach współpracy w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą jako lekarz specjalista.

Podczas szkolenia specjalizacyjnego (rezydentury) realizuje Pani program specjalizacji przygotowując się oraz zdobywając szczegółową wiedzę do pracy jako lekarz specjalista. Po uzyskania wyżej wymienionego tytułu specjalisty w dziedzinie Kardiologii będzie Pani mogła wykonywać pełnowartościowe świadczenia w ramach swojej specjalizacji.

Specjalista posiada zdecydowanie większą wiedzę, kwalifikacje oraz doświadczenie w porównaniu do rezydenta. Samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Poza powyższym warto zaznaczyć, iż poza zmianą tytułu zmieni się również miejsce udzielania świadczeń. Do tej pory była to praca etatowa tylko na O. Kardiologii, natomiast po zakończeniu rezydentury na tym Oddziale będą pełnione jedynie samodzielne dyżury medyczne. Pozostałą część pracy będzie stanowiła praca w Poradni Kardiologicznej, która znamiennie różni się charakterem od pracy na Oddziale oraz praca na rzecz tego samego pracodawcy (tej samej Spółki X sp.z.o.o), jednak na Oddziale Kardiochirurgii, a nie Kardiologii. Wobec powyższego w tej sytuacji powinno Pani przysługiwać prawo do opodatkowania przychodów na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od (...) 2018 r. do (...) 2023 r. była Pani zatrudniona w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent na Oddziale Kardiologii Szpitala (...) - X sp. z o.o. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty, w ramach działalności gospodarczej będzie Pani świadczyć usługi w Przyszpitalnej Poradni Kardiologicznej, na Oddziale Kardiologii Szpitala (...) oraz na Oddziale Kardiochirurgii Szpitala Specjalistycznego (...). Obydwa szpitale należą Pani poprzedniego pracodawcy, tj. do spółki X sp. z o.o.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeśli faktycznie - na co wskazują okoliczności przedstawione we wniosku - świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz spółki X sp. z o.o. nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w trakcie odbywania rezydentury, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych jako lekarz specjalista dla ww. spółki nie wyłączy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy założeniu, że spełnia Pani pozostałe ustawowe warunki przewidziane dla tej formy opodatkowania.

W efekcie powyższego Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

* Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

* Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

* Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości opodatkowania osiąganych przez Panią przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie oceniono w niej natomiast, czy czynności, które Pani wykonywała na rzecz pracodawcy odpowiadają czynnościom wykonywanym przez Panią ramach działalności gospodarczej. Powyższe przyjęto bowiem - za wskazanym przez Panią opisem dokonanym we wniosku - jako tło faktyczne sprawy, tj. opisem zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę dla rozstrzygnięcia.

Ponadto zaznaczyć należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie weryfikuje dołączonych do wniosku załączników, przedmiotem analizy merytorycznej jest wyłącznie treść zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).