0115-KDST2-1.4012.8.2019.1.AW - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A., będąca czynnym podatnikiem VAT, posiada nieruchomość, tj. działkę niezabudowaną Nr.. położoną w A., która pozostaje w użytkowaniu wieczystym B. Ww. użytkownik wieczysty, tj. B., wystąpiła do Gminy A. z wnioskiem o przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności ww. nieruchomości, prosząc o podanie warunków ww. przekształcenia.

Przedmiotowa działka posiada urządzoną Księgę Wieczystą KW Nr.., prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w C. W dziale I ww. Księgi Wieczystej zapisane jest: sposób korzystania - zurbanizowane tereny niezabudowane, okres użytkowania: 30 czerwca 2082 r., w dziale II tejże Księgi Wieczystej jako właściciel wpisana jest Gmina A., natomiast jako użytkownik wieczysty B.

Teren obejmujący działkę Nr.. w A, został oddany w użytkowanie wieczyste w 1977 r. - wpis w KW Nr. Na przestrzeni lat dochodziło do scaleń i podziałów działek. Na dzień 13 października 2005 r. istniały: działka Nr.. - Bp oraz działka Nr.. - dr, które zostały scalone w działkę Nr.. - wykaz zmian danych ewidencyjnych z dnia..., następnie prawomocną decyzją dnia... podzielono działkę Nr.. na działki Nr.. - Bp,... - Bp,... - dr,... - Bp.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobrana została pierwsza opłata oraz opłaty roczne, do których nie był doliczony podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami w dacie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w D. działka Nr.. w A. oznaczona jest symbolem Bp i stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta A., zatwierdzonym uchwałą Nr.. Rady Miejskiej w A. z dnia... oraz uchwałą Nr.. Rady Miejskiej w A. z dnia..., zmieniającą uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta A., teren obejmujący działkę Nr.. w A. wchodzi w skład terenu oznaczonego symbolami:

KS/2 - przeznaczenie podstawowe - tereny obsługi urządzeń komunikacji samochodowej,

KDG - drogi klasy głównej.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została podjęta uchwała, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, z późn. zm.), a przedmiotowa nieruchomość nie jest położona na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 ww. ustawy.

Na dzień 13 października 2005 r. na teren objęty granicami działki Nr.. w A. Gmina nie posiadała aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego natomiast w studium teren ten oznaczony był symbolem MNU - strefy korzystne do rozwoju funkcji osadniczej.

Obecnie toczy się postępowanie w sprawie podziału działki Nr.. w A., mające na celu wydzielenie terenu pod drogę - działka będzie oznaczona Nr.. Bp, natomiast pozostała część działki oznaczona będzie Nr.. i stanowić będzie teren niezabudowany Bp i tę działkę B. - użytkownik wieczysty, nabędzie na własność.

Po przeanalizowaniu dokumentów oraz stanu faktycznego ustalono, iż prawo własności ww. nieruchomości, tj. działki Nr.. powstałej po podziale działki Nr.. w A., użytkownik wieczysty może nabyć na mocy art. 32 ust. 1 i 2, art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.). Sprzedaż prawa własności gruntu nastąpi w formie umowy cywilnoprawnej - aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina A. sprzedając nieruchomość gruntową niezabudowaną, tj. działkę Nr.. w A., użytkownikowi wieczystemu, tj. B., powinna doliczyć 23% podatku VAT do ceny netto i traktować tę sprzedaż jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości obecnemu użytkownikowi wieczystemu, tj. B., w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Stanowisko swoje Gmina uzasadnia tym, iż uważa, że użytkownik wieczysty, tj. B., otrzymała już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, tak jak gdyby była właścicielem, w momencie ustanawiania użytkowania wieczystego. W związku z tym czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości obecnemu użytkownikowi wieczystemu, tj. B., nie może być traktowana jako ponowna dostawa towaru, gdyż nie wpływa na władztwo rzeczy.

Tak więc sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo do rzeczy, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego doszło do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel - swoboda korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak właściciel tego gruntu, jak również daje możliwość przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie z art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepisy Kodeksu cywilnego, m.in. art. 234, art. 235, art. 237, nakazują traktować uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina dokona sprzedaży prawa własności gruntu działki niezabudowanej nr..., która ma zostać wydzielona z działki niezabudowanej nr..., na rzecz B., będącej użytkownikiem wieczystym działki nr.... Teren obejmujący działkę Nr.. w A. został oddany w użytkowanie wieczyste w 1977 r.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w 1977 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej nr... na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.